Аудит операций с основными средствами
Целью аудита операций с основными средствами является выражение мнения аудитора о достоверности информации об основных средствах, используемой организацией при формировании бухгалтерской отчетности и расчете налогов, а также соответствии порядка учета основных средств действующим нормативным документам.
Для достижения этой цели аудитор решает такие задачи, как проверка правильности отражения в учете:
¾ поступления, наличия и внутреннего перемещения основных средств;
¾ операций по аренде основных средств;
¾ начисления амортизации по основным средствам;
¾ результатов реализации и прочего выбытия основных средств.
Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой организацией учетной политики. Это выражается в выборе методов начисления амортизационных отчислений, ввода основных средств в эксплуатацию и др. К основным источникам информации при аудите основных средств относятся:
1) акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений), акт о приеме-передаче здания (сооружения), акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. ОС-1, ОС-1а, ОС1-б);
2) акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (ф. ОС-3);
3) акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств), акт о списании автотранспортных средств, акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. ОС-4, ОС-4а, ОС-4б);
4) инвентарная карточка учета объекта основных средств, инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (ф. ОС-6, ОС-6а);
5) акт о приеме (поступлении) оборудования (ф. ОС-14);
6) акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (ф. ОС-15);
7) акт о выявленных дефектах оборудования (ф. ОС-16);
8) счета-фактуры;
9) товарно-транспортные накладные;
10) требования-накладные на внутреннее перемещение;
11) договоры поставки, купли-продажи, аренды;
12) акты оценочных комиссий;
13) статистическая отчетность организации;
14) первичные документы по разделу учета;
15) учетные регистры по счетам 01, 02;
16) главная книга или оборотно-сальдовая ведомость;
17) бухгалтерская (финансовая) отчетность.
В процессе аудита нужно проверить полноту и своевременность инвентаризации и отражения ее результатов в бухгалтерском учете. Это позволит выяснить, в какой степени можно доверять результатам инвентаризации, чтобы уменьшить аудиторский риск.
Большое значение имеет проверка правильности организации аналитического учета основных средств. Аудитору следует потребовать от хозяйствующего субъекта детальный список всех основных средств, которыми владела организация на дату составления отчета, с разбивкой их по типам, необходимо проверить качество ведения инвентарных карточек или книги, а также правильность кода ОКОФ.
При аудите операций по движению основных средств следует проверить: наличие при передаче основных средств в качестве взноса в уставный фонд их перечня с указанием первоначальной стоимости, износа и цены соглашения при передаче, приложены ли к перечню вторые экземпляры актов о приеме-передаче, заверенные печатью передающей стороны, и вся техническая документация на передаваемые объекты; оформлен ли договор купли-продажи с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения при приобретении основных средств; вписана ли в инвентарную карточку расшифровка-перечень отдельных предметов, входящих в комплект при приобретении объектов основных средств в комплекте; учитываются ли на забалансовом счете 001 объекты основных средств, принятые в эксплуатацию на условиях текущей аренды; установлена ли рыночная стоимость основных средств при их продаже; создана ли приказом руководителя постоянно действующая комиссия для определения непригодности основных средств, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по их списанию; оприходованы ли на склад все детали, узлы и агрегаты от разборки и демонтажа оборудования, пригодные для дальнейшего использования (эта операция отражается в бухгалтерском учете записью Д-т 10 К-т 01).
Аудитор должен проверить соблюдение законодательнонормативных документов по налогообложению. Суммы НДС по основным средствам распределяются пропорционально выручке, полученной от реализации облагаемых и не облагаемых НДС товаров. При этом к зачету из бюджета (налоговому вычету) принимается только та сумма налога, которая соответствует удельному весу выручки от продажи товаров, облагаемых НДС, в общей выручке, другая же часть налога относится на увеличение балансовой стоимости основных средств.
Пример. Если бухгалтер магазина обнаружил ошибку только в июле текущего года, когда декларация по НДС уже была подана в налоговую инспекцию, он должен сделать следующие исправительные проводки:
¾ Д-т 68, субсч. “Расчеты по НДС” К-т 19 — восстановлен НДС, ошибочно принятый к зачету из бюджета (налоговому вычету) за истекший квартал;
¾ Д-т 08 К-т 19 — восстановленный НДС отнесен на увеличение балансовой стоимости компьютеров;
¾ Д-т 01 К-т 08 — первоначальная стоимость компьютеров увеличена на сумму восстановленного НДС.
После этого НДС нужно перечислить в бюджет, не дожидаясь очередного срока уплаты налога, а в учете сделать проводку:
Д-т 68 субсч. “Расчеты по НДС” К-т 51 — перечислена доплата по НДС.
Аудитор должен проверить, включалась ли для целей налогообложения стоимость основных средств, полученных безвозмездно, в соответствии с гл. 25 НК РФ в состав прочих (внереализационных) доходов организации-получателя и облагалась ли налогом на прибыль. При определении первоначальной стоимости объектов основных средств, поступивших в безвозмездном порядке, необходимо исходить из того, что сумма НДС по таким объектам не возмещается и включается в их первоначальную стоимость, поскольку в данном случае организация не оплачивает полученные активы и, следовательно, согласно ст. 171 НК РФ не имеет права на возмещение НДС.
На операции по выбытию основных средств, являющихся объектом налогообложения в отношении НДС, организация должна выписать счета-фактуры и зарегистрировать их в книге продаж. При проверке операций по выбытию основных средств аудитор должен иметь в виду, что информация о таких операциях используется при формировании показателей отчета о финансовых результатах (ф. № 2).
К основным видам нарушений, встречающимся при аудите учета основных средств, относятся:
1) неверное определение стоимости материальных ценностей, полученных при демонтаже основных средств;
2) неправильное определение первоначальной стоимости объектов основных средств;
3) отсутствие оформления проведения работ по ремонту объектов основных средств актами о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств;
4) отсутствие дефектных актов и смет при проведении капитального ремонта;
5) неточности в определении сроков начала и окончания начисления амортизационных отчислений;
6) учет амортизации объектов непроизводственной сферы на счете 20 “Основное производство”.
Понятие, классификация и оценка нематериальных активов
К нематериальным активам относят объект, который одновременно отвечает следующим условиям:
¾ не имеет материально-вещественной формы; может быть идентифицирован (выделен, отделен) от других активов; предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ);
¾ предназначен для использования в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
¾ организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; способен приносить организации экономические выгоды в будущем;
¾ имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
¾ фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена.
В соответствии с перечисленными условиями к нематериальным активам относят, в частности, произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.
Деловая репутация организации — это разница между покупной ценой предприятия как приобретенного имущественного комплекса (в целом или его части) и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения). Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неиндентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной репутации определяются линейным способом.
Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.
В учете и отчетности нематериальные активы отражают по первоначальной и остаточной стоимости. Отдельно отражают амортизацию нематериальных активов.
Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и приведения его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.
Первоначальная стоимость определяется следующим образом для объектов: внесенных в счет вкладов в уставный капитал (фонд) — по договоренности сторон (по согласованной стоимости); приобретенных за плату у других организаций и лиц — по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и обеспечение условий для использования актива в запланированных целях; полученных по договору дарения — по рыночной стоимости на дату оприходования; приобретенных по договору, предусматривающему оплату неденежными средствами, — по стоимости активов, подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется стоимость аналогичных активов, а если это невозможно, то исходя из цены, по которой приобретаются аналогичные активы
К фактическим расходам на приобретение нематериальных активов можно отнести следующие основные виды затрат: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу); таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериального актива; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
В случае если при оплате приобретаемых нематериальных активов условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.
Расходы по созданию нематериальных активов складываются из начисленной соответствующим работникам оплаты труда, отчислений на страховые взносы, материальных затрат, а также общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива: возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ; общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов; расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.
Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.
В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).