Амортизация основных средств в бухгалтерском учете
В соответствии с ПБУ 6/01 “Учет основных средств” стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено данным ПБУ.
Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).
Объекты активов (основных средств) стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или его списания.
Для учета амортизации основных средств используют пассивный счет 02 “Амортизация основных средств”, предназначенный для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.
Начисленную сумму амортизации по собственным основным средствам производственного назначения отражают по дебету счетов издержек производства и обращения (23 “Вспомогательные производства”, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы” и др.) и кредиту счета 02 “Амортизация основных средств”.
Амортизационные отчисления по основным средствам непроизводственного назначения списываются в состав прочих расходов, которые не должны учитываться при налогообложении прибыли: Д-т 29 “Обслуживающие производства и хозяйства” К-т 02 “Амортизация основных средств”; Д-т 91 “Прочие доходы и расходы” К-т 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”.
При выбытии собственных основных средств сумму амортизации по ним списывают в дебет счета 02 “Амортизация основных средств” с кредита счета 01 “Основные средства”.
Начисление амортизации может быть приостановлено решением руководства организации на период реконструкции, модернизации основного средства или нахождения его на консервации. Амортизация объектов основных средств приостанавливается во время их консервации на срок свыше трех месяцев или ведения восстановительных работ сроком свыше 12 месяцев.
Согласно нормативным документам с позиций амортизационных отчислений объекты основных средств подразделяются на три следующие категории: амортизируемые; неамортизируемые, но оцениваемые по степени износа (только для некоммерческих организаций); неамортизируемые и не оцениваемые по степени износа.
По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете 010 “Износ основных средств” производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом. Однако по объектам жилищного фонда, используемым для извлечения дохода, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.
Активы, в отношении которых выполняются все требования отнесения их к объектам основных средств, но имеющие стоимость в пределах лимита, установленного в учетной политике организации (не более 40 000 руб. за единицу) могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В этом случае их стоимость списывается на все 100 % при передаче их в эксплуатацию: Д-т 44 “Расходы на продажу” К-т 10 “Материалы”.
Амортизационные отчисления по основным средствам, прямо или косвенно используемым в процессе подготовки товаров к продаже и их реализации (производственные основные средства), включаются в издержки обращения, а сумма амортизации отражается на инвентарных карточках (или в книге учета): Д-т 44 “Расходы на продажу” К-т 02 “Амортизация основных средств” — начислена сумма амортизации основных средств.
Если объект основных средств по договору текущей аренды передан для использования другой организации, то здесь возможны два варианта учета в зависимости от того, к какому виду деятельности организации относятся операции по сдаче имущества в аренду:
¾ амортизационные отчисления отражаются в себестоимости услуг по сдаче объектов (зданий и сооружений) в аренду;
¾ амортизационные отчисления учитываются в составе прочих расходов.
В соответствии с ПБУ 9/99 “Доходы организации” и ПБУ 10/99 “Расходы организации”, арендные отношения между организациями могут осуществляться как в рамках обычной деятельности, так и в рамках прочей деятельности.
Амортизационные отчисления на основные средства, числящиеся на балансе у арендодателя, в его бухгалтерском учете оформляются следующим образом:
1) Д-т 44 “Расходы на продажу” К-т 02 “Амортизация основных средств” — начислена амортизация основных средств в случае, если предоставление в аренду является обычной деятельностью организации;
2) Д-т 91 “Прочие доходы и расходы” К-т 02 — начислена амортизация основных средств в случае, если предоставление в аренду является прочей деятельностью организации.
Капитальные вложения, которые осуществляют арендаторы в арендованные ими объекты, подлежащие передаче арендодателю по окончании сроков аренды, амортизируются ежемесячно в течение срока аренды, исходя из применяемого способа амортизации. В бухгалтерском учете арендатора эти операции будут отражаться следующим образом: Д-т 08 К-т 10, 70, 69 — отражены материальные и трудовые затраты, а также социальные отчисления в виде капитальных вложений; Д-т 44 К-т 02 — учтены амортизационные отчисления на капитальные вложения; Д-т 91 К-т 08 — списаны суммы капитальных вложений при их передаче арендодателю; Д-т 02 К-т 91 — списаны суммы амортизации при передаче капитальных вложений.
Для определения сроков полезного использования основных средств необходимо пользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, согласно которой по срокам полезного использования основные средства относятся к одной из десяти групп.
Аналитический учет по счету 02 “Амортизация основных средств” ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.
В настоящее время суммы амортизационных отчислений, используемых для целей налогообложения прибыли, рассчитываются в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, а для бухгалтерского учета — в соответствии с ПБУ 6/01. В учетной политике организации следует предусмотреть конкретные способы начисления амортизации как для бухгалтерского, так и для налогового учета.
Согласно ПБУ 6/01 “Учет основных средств” для определения амортизационных отчислений в бухгалтерском учете используются четыре способа: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Линейный способ заключается в том, что ежемесячные амортизационные отчисления являются одинаковыми в течение всего срока службы (полезного использования) и не зависящими от объема реализуемых товаров.
Годовая сумма амортизационных отчислений в нем определяется исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки)) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Если применяется способ уменьшаемого остатка, годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;
При способе списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки)) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
Амортизационные отчисления на полностью амортизированные объекты не производятся. Они прекращаются с первого числа месяца, следующего за тем месяцем, в котором были сделаны последние начисления и сумма накопленной амортизации стала равной балансовой стоимости основного средства.
В налоговом учете, как и в бухгалтерском, важнейшими характеристиками конкретного основного средства, необходимыми для установления размера амортизационных отчислений, являются первоначальная стоимость и срок полезного использования. В НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, и первоначальной стоимостью более 40 тыс. руб.
Амортизация основных средств в налоговом учете может осуществляться двумя способами: линейным и нелинейным.
В налоговом учете законодательство оперирует не годовыми, а месячными нормами амортизационных отчислений.
При линейном способе начисления амортизации месячная норма отчислений вычисляется в процентах от первоначальной (восстановительной) стоимости по формуле
k = 1/n * 100%,
где k — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости актива;
n — количество месяцев полезного использования.
На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе). В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации.
Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом.
По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.
При изменении первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.
Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных НК РФ.
При использовании нелинейного метода начисления амортизации применяются следующие месячные нормы амортизации:
¾ первая амортизационная группа — 14,3 %;
¾ вторая амортизационная группа — 8,8 %;
¾ третья амортизационная группа — 5,6 %;
¾ четвертая амортизационная группа — 3,8 %;
¾ пятая амортизационная группа — 2,7 %;
¾ шестая амортизационная группа — 1,8 %;
¾ седьмая амортизационная группа — 1,3 %;
¾ восьмая амортизационная группа — 1,0 %;
¾ девятая амортизационная группа — 0,8 %;
¾ десятая амортизационная группа — 0,7 %.
¾