Раздел 1. Теоретические аспекты аудита
______АУДИТ________
(дисциплина)
Группа : ЭК-31
Преподаватель: Шевченко Н. Н.
ЛЕКЦИОНННЫЙ МАТЕРИАЛ
РАЗДЕЛ 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТА
Тема 1. Сущность и содержание аудита
1.1. Понятие аудита, его предмет и объекты
Согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон об аудиторской деятельности) аудиторская деятельность (аудиторские услуги) — деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.
Аудит — независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности (п. 3 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности).
Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, в частности:
1) постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;
2) налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;
3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;
5) юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;
6) автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
7) оценочную деятельность;
8) разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.
1.2. Принципы проведения аудита
При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также следующими этическими принципами:
— независимость;
— честность;
— объективность;
— профессиональная компетентность и добросовестность;
— конфиденциальность;
— профессиональное поведение.
Принцип независимости (ст. 8 Закона об аудиторской деятельности).
Аудит не может осуществляться:
1) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
2) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
3) аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних обществ, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);
4) аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности физическим и юридическим лицам, в отношении этих лиц;
5) аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
6) аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);
7) аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся страховыми организациями, с которыми заключены договоры страхования ответственности этих аудиторских организаций.
Кроме того, с 1 сентября 2017 г. действуют Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций (далее — Правила независимости), разработанные в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности». В соответствии с Правилами независимости под независимостью аудитора понимается:
— независимость мышления, позволяющее аудитору выразить мнение, не зависящее от влияния факторов, способных скомпрометировать его профессиональное суждение, а также действовать честно, проявлять объективность и профессиональный скептицизм;
— независимость поведения, позволяющая избежать ситуаций и обстоятельств, на основании которых разумное и хорошо информированное третье лицо, взвесив все факты и обстоятельства, может обоснованно посчитать, что честность, объективность или профессиональный скептицизм аудитора были скомпрометированы.
Ситуации, в которых может возникнуть угроза независимости аудитора, различны и непредсказуемы, поэтому аудитор должен самостоятельно оценивать такие угрозы и предпринимать меры для их предотвращения. Если аудитор приходит к выводу о невозможности устранения угрозы независимости, он должен отказаться от задания на этапе его принятия или прекратить выполнение задания.
В современном бизнесе с целью повышения качества оказываемых услуг аудиторские организации часто создают совместно с другими аудиторскими организациями объединения аудиторских организаций.
В случае когда аудиторская организация является сетевой, она должна быть независима от аудируемых лиц других аудиторских организаций, входящих в ту же сеть.
Среди прочих обстоятельств, которые могут свидетельствовать об угрозе независимости, можно выделить следующие:
— наличие финансовой заинтересованности в аудируемом лице;
— получение участником аудиторской группы или членом его
семьи, аудиторской организацией от аудируемого лица займов и (или)
поручений;
— тесные деловые взаимоотношения между аудиторской организацией, или участником аудиторской группы, или членом его семьи и аудируемым лицом или его руководством, обусловленные хозяйственными взаимоотношениями или общей финансовой заинтересованностью;
— родство и личные взаимоотношения между аудиторской организацией, участником аудиторской организации, членом его семьи и аудируемым лицом;
— трудовые отношения с аудируемым лицом;
— недавнее оказание услуг аудируемому лицу и др.
Принцип честности (Кодекс профессиональной этики аудиторов, одобрен Советом по аудиторской деятельности 22 марта 2012 г., протокол № 4).
Аудитор должен действовать открыто и честно во всех профессиональных и деловых отношениях. Принцип честности также предполагает справедливое ведение дел и правдивость.
Аудитор не должен намеренно быть связан с отчетностью, документами, сообщениями или иной информацией, если есть основания полагать, что:
а) указанная информация содержит в существенном отношении неверные или вводящие в заблуждение утверждения;
б) указанная информация содержит утверждения или данные, подготовленные небрежно;
в) в указанной информации пропущены или искажены необходимые данные там, где пропуски или искажения могут вводить в заблуждение.
В случаях, когда аудитору становится известно, что существует такая связь с указанной информацией, он должен принять меры для устранения этой связи.
Принцип объективности (Кодекс профессиональной этики аудиторов).
Аудитор не должен допускать, чтобы предвзятость, конфликт интересов либо другие лица влияли на объективность его профессиональных суждений.
Аудитор может оказаться в ситуации, которая может навредить его объективности. Аудитору следует избегать отношений, которые могут исказить или повлиять на его профессиональные суждения.
Принцип профессиональной компетентности и добросовестности (Кодекс профессиональной этики аудиторов).
Соблюдение принципа профессиональной компетентности и добросовестности обязывает аудитора:
а) постоянно поддерживать знания и навыки на уровне, обеспечивающем предоставление клиентам или аудиторской организации, в которой он работает, квалифицированных профессиональных услуг, основанных на новейших достижениях практики и законодательстве; б) действовать добросовестно в соответствии с применимыми профессиональными стандартами при оказании профессиональных услуг.
Профессиональная компетентность обеспечивается в два этапа:
1) достижение должного уровня профессиональной компетентности;
2) поддержание должного уровня профессиональной компетентности.
Поддержание должного уровня профессиональной компетентности требует постоянной осведомленности и понимания соответствующих технических, профессиональных и отраслевых достижений. Постоянное повышение профессиональной квалификации развивает и поддерживает способности, позволяющие аудитору компетентно работать в профессиональной среде.
Под добросовестностью понимается обязанность аудитора действовать в соответствии с требованиями задания (договора), внимательно, тщательно и своевременно.
Аудитор должен предпринимать разумные меры для того, чтобы лица, работающие под его началом в профессиональном качестве, имели надлежащую подготовку и должное руководство.
Принцип конфиденциальности (Кодекс этики аудиторов).
Соблюдение принципа конфиденциальности обязывает аудитора:
а) обеспечить конфиденциальность информации, полученной в результате профессиональных или деловых отношений, и не раскрывать эту информацию третьим лицам, не обладающим надлежащими и конкретными полномочиями, за исключением случаев, когда аудитор имеет законное или профессиональное право либо обязанность раскрыть такую информацию;
б) не использовать конфиденциальную информацию, полученную в результате профессиональных или деловых отношений, для получения им или третьими лицами каких-либо преимуществ.
Необходимость соблюдать конфиденциальность сохраняется после окончания отношений между аудитором и клиентом или аудиторской организацией. Меняя место работы или приступая к работе с новым клиентом, аудитор имеет право использовать предыдущий опыт.
Однако аудитор не должен использовать или раскрывать конфиденциальную информацию, собранную или полученную ранее в результате профессиональных или деловых отношений.
В следующих обстоятельствах от аудитора требуется может потребоваться раскрытие конфиденциальной информации, либо такое раскрытие может быть уместным:
а) раскрытие разрешено законодательством и (или) санкционировано клиентом;
б) раскрытие требуется законодательством, например:
— при подготовке документов или представлении доказательств
в ходе судебного разбирательства;
— при сообщении уполномоченным государственным органам ставших известными аудитору фактов нарушения законодательства;
в) раскрытие является профессиональной обязанностью или правом (если это не запрещено законодательством):
— при внешней проверке качества работы, проводимой саморегулируемой организацией аудиторов, членом которой является аудитор, или уполномоченным федеральным органом по контролю;
— при ответе на запрос (или в ходе расследования) саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудитор, или уполномоченного государственного органа;
— при защите аудитором своих профессиональных интересов в ходе судебного разбирательства.
Принцип профессионального поведения (Кодекс профессиональной этики аудиторов).
Соблюдение принципа профессионального поведения обязывает аудитора исполнять требования применяемых нормативных правовых актов и избегать действий, о которых аудитор знает или должен знать, что они могут дискредитировать аудиторскую профессию, или которые разумное и хорошо информированное стороннее лицо, взвесив все конкретные факты и обстоятельства, известные аудитору, вероятнее всего сочло бы негативно влияющими на репутацию аудитора.
При предложении и продвижении своей кандидатуры и услуг аудитор не должен дискредитировать профессию. Аудитор должен быть честным, правдивым и не должен:
а) делать заявления, преувеличивающие уровень услуг, которые он может предоставить, свою квалификацию и приобретенный опыт;
б) давать пренебрежительные отзывы о работе других аудиторов или проводить необоснованные сравнения своей работы с работой других аудиторов.
1.3. Виды аудита
Виды аудита:
1. По отношению к требованиям законодательства:
Обязательный. Проводится по требованию законодательства на основании ст. 5 Закона об аудиторской деятельности.
Инициативный. Проводится по решению экономического субъекта (руководства, собственников, акционеров и др.), характер и масштабы такого аудита определяет заказчик.
2. В зависимости от пользователей информации:
Внешний. Проводится сторонними аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами.
Внутренний. Проводится специалистами экономического субъекта.
3. По назначению:
Аудит финансовой отчетности.
Проверка отчетности экономического субъекта с целью выражения мнения о соответствии ее установленным критериям и общепринятым правилам бухгалтерского учета.
Налоговый аудит.
Проверка правильности, полноты и своевременности начисления и уплаты налогов.
Управленческий аудит.
Проверка эффективности организации и управления предприятием, процесса производства, финансовых вложений и др.
Ценовой. Проверка правильности установления цен на товары (работы, услуги).
4. По времени осуществления:
Первоначальный. Проводится аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) впервые для данного клиента.
Повторный. Осуществляется аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) повторно или регулярно
Оперативный. Кратковременная аудиторская проверка с целью общей оценки состояния учета, отчетности, соблюдения законодательства.
В ст. 5 Закона об аудиторской деятельности установлены основные критерии деятельности организаций, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательному ежегодному аудиту:
1) если организация имеет организационно-правовую форму акционерного общества;
2) если ценные бумаги организации допущены к обращению на организованных торгах;
3) если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);
4) если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает предельное значение или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает предельное значение1;
5) если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) раскрывает годовую сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
6) в иных случаях, установленных федеральными законами, устанавливающими обязанность аудита для отдельных организаций. К таким организациям относятся: государственные компании, государственные корпорации, государственные и муниципальные унитарные предприятия (в случаях, определенных собственником имущества унитарного предпрития), застройщики, микрофинансовые организации, публичноправовые компании и др.
Обязательный аудит проводится ежегодно.
1.4. Методы проведения аудиторских проверок
В соответствии с МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» и МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски» аудиторские доказательства для формирования выводов, на которых будет основано аудиторское мнение, собираются путем проведения:
— процедур оценки рисков;
— дальнейших аудиторских процедур, включающих в себя тестирование средств контроля и процедуры проверки по существу, в том числе детальные тесты и аналитические процедуры проверки по существу.
Согласно МСА 500 «Аудиторские доказательства» аудитор в процессе оценки рисков, тестирования средств контроля или процедур проверки по существу выполняет следующие аудиторские процедуры: инспектирование, наблюдение, внешнее подтверждение, пересчет, повторное проведение, аналитические процедуры, запрос.
При выборе методов, планируемых к применению в ходе аудита, аудитор должен руководствоваться положениями МСА 500.
Отбор элементов, подлежащих тестированию, осуществляется с точки зрения эффективности ожидаемых и полученных результатов относительно цели аудита.
Методы получения аудиторских доказательств:
Инспектирование. Проверка записей, документов или материальных активов, в ходе которой аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.
Наблюдение. Отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).
Внешнее подтверждение. Ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).
Пересчет. Проверка математической точности расчетов в документах или записях.
Повторное проведение. Независимое проведение аудитором процедур или применение контрольных действий, которые изначально проводились в рамках системы внутреннего контроля организации.
Аналитические процедуры. Оценка финансовой информации путем анализа вероятных взаимосвязей между финансовыми и нефинансовыми данными, изучение выявленных колебаний или взаимосвязей, которые не соответствуют значимой информации или существенно отличаются от ожидаемых значений. Более подробно аналитические процедуры раскрываются в отдельном МСА 520 «Аналитические процедуры».
Запрос. Обращение за информацией к осведомленным лицам в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным, письменно адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.
Аудиторские тесты средств контроля и тесты по существу можно считать эффективным для целей аудита, если по результатам их выполнения получены надлежащие аудиторские доказательства.
Отбор элементов для тестирования должен производиться с учетом уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств.
Аудитор может использовать при отборе элементов для тестирования следующие методы:
а) отбор всех элементов (сплошная проверка);
б) отбор специфических (определенных) элементов;
в) построение аудиторской выборки.
Выбор одного метода или сочетания нескольких методов отбора элементов для тестирования зависит:
— от конкретных обстоятельств (рисков существенного искажения в отношении предпосылки составления проверяемой бухгалтерской отчетности, др.);
— практической реализуемости метода;
— эффективности метода.
Сплошная проверка проводится в отношении группы однотипных хозяйственных операций или оборотов по счету бухгалтерского учета (или страты внутри совокупности). Сплошная проверка, как правило, применяется при выполнении детальных тестов, когда:
а) совокупность состоит из небольшого числа элементов с большой стоимостью;
б) имеет место существенный риск, а другие методы отбора элементов для тестирования не обеспечивают получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств;
в) имеет место повторяющийся характер вычислений либо иных автоматически выполняемых информационной системой процессов, что делает сплошную проверку эффективной с точки зрения затрат.
Сплошная проверка, как правило, не применяется при тестировании средств контроля.
При принятии решения об отборе из совокупности специфических (определенных) элементов аудитор должен исходить из знания деятельности аудируемого лица, оцененных рисков существенного искажения, характеристики тестируемой совокупности. Отбор специфических (определенных) элементов на основании профессионального суждения аудитора влечет риск, не связанный с использованием выборочного метода.
Отбираемыми специфическими (определенными) элементами могут быть:
а) элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки (например, элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками);
б) элементы, превышающие определенную стоимостную величину, что позволит подвергнуть проверке большую часть общей суммы оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных хозяйственных операций;
в) элементы для получения определенной информации (например, информации об особенностях деятельности аудируемого лица, характере хозяйственных операций).
При использовании метода отбора специфических (определенных) элементов аудитор должен иметь в виду, что отбор специфических (определенных) элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных хозяйственных операций не является аудиторской выборкой. Выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким методом элементам, не могут быть распространены на всю совокупность; соответственно, проверка специфических (определенных) элементов не предоставляет аудиторских доказательств в отношении оставшейся части совокупности.
Построение аудиторской выборки осуществляется для того, чтобы получить выводы в отношении всей совокупности на основании тестирования отобранных элементов этой совокупности.
Помимо указанных приемов аудитор может привлекать внешние по отношению к проверке методические положения, заимствованные из других наук:
— математической теории (формальные выборки, регрессионный и кластерный анализ);
— экономической теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала);
— теории бухгалтерского учета и финансов (теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование банкротств);
— теории информации и коммуникации (способность аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составление заключения);
— информационных технологий (экспертные системы, компьютерные системы, технология баз данных);
— управления (планирование и контроль, организационные теории и теории мотивации);
— права и налогообложения.
В настоящее время аналитические процедуры все чаще применяются в аудите. В соответствии с международными стандартами их применение является обязательным при проведении аудита, цель которого — заключение о достоверности финансовой информации компании.
Аналитические процедуры помогают аудитору понять хозяйственную деятельность проверяемого предприятия, понять происходящие изменения в его деятельности и дают возможность выявить сферы в его деятельности, в которых в дальнейшем необходимо будет провести более глубокие аудиторские процедуры.
Аналитические процедуры включают в себя сравнение финансовой информации (данных финансовой отчетности):
- с предыдущими периодами;
- прогнозными данными;
- данными отчетности предприятий, относящихся к такой же отрасли хозяйственной деятельности.
Проведением аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур зависят от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Для составления мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия аудитору нужны основания — аудиторские доказательства. Совокупность надежных аудиторских доказательств, позволяющих сделать определенные выводы с приемлемым аудиторским риском, является основанием написания аудиторского заключения.
Аналитические процедуры играют значительную роль в теории и практике аудита. В результате их применения повышается качество проверок благодаря акцентированию внимания на потенциально «опасных» зонах и минимизации на этой основе риска необнаружения, также снижаются затраты на проведение аудита, поскольку объем проверок сокращается.
Аналитические процедуры представляют собой оценку взаимозависимостей, существующих и выявляемых в ходе аудита как для финансовой, так и для нефинансовой информации, включают в себя исследование выявленных отклонений и соотношений, которые отклоняются от прогнозных значений. Основная цель таких процедур — выявление необычных или неправильно отраженных в бухгалтерском учете фактов и результатов хозяйственной деятельности, выявление причин таких ошибок и искажений, определение областей потенциального риска, требующих особого внимания аудитора.
Аналитические процедуры могут применяться на всех этапах аудиторской проверки:
— на этапе планирования для оценки рисков существенного искажения финансовой отчетности и определения характера, времени и объема процедур;
— на этапе проведения проверки для получения аудиторских доказательств в подтверждение конкретных предпосылок составления отчетности;
— на завершающей стадии для оценки достоверности финансовой отчетности.
При планировании аудита аудитору необходимо применять аналитические процедуры в целях понимания деятельности аудируемого лица и выявления областей возможного риска.
Согласно МСА 520 «Аналитические процедуры» применение аналитических процедур в ходе проверки по существу для достижения поставленной цели основывается на профессиональном суждении аудитора.
В этом случае аудитору необходимо учитывать:
— цели выполнения аналитических процедур и степень, в которой он считает возможным полагаться на их результаты;
— особенности аудируемого лица и степень возможного разделения информации и наличие информации финансового и нефинансового характера;
— достоверность, уместность, сопоставимость, источник имеющейся информации;
— знания, полученные аудитором во время предыдущих аудитов, а также понимание им проблем аудируемого лица, которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в финансовую отчетность.
Аудитору следует применять аналитические процедуры ближе к завершению или непосредственно на завершающей стадии аудита при формировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая отчетность в целом мнению о деятельности аудируемого лица, которое сложилось у аудитора.
В целом аналитические процедуры позволяют решить следующие задачи:
а) изучить деятельность аудируемого лица;
б) оценить финансовое положение аудируемого лица и перспектив непрерывности его деятельности;
в) выявить искажения в бухгалтерской и финансовой отчетности;
г) сократить число детальных аудиторских процедур.
Аналитические процедуры позволяют выявить причинно-следственные связи между анализируемыми показателями, в частности:
— основные средства — сумма начисленной амортизации;
— выручка от реализации — дебиторская задолженность — денежные средства, поступившие в организацию от реализации товаров (работ, услуг);
— выручка от реализации — себестоимость реализованной продукции;
— численность работников — затраты на формирование фонда заработной платы и т.д.
Порядок выполнения аналитических процедур состоит из следующих этапов:
- определение цели процедуры;
- выбор вида процедуры;
- выполнение процедуры;
- анализ результатов.
Вид аналитических процедур зависит от цели их проведения, доступности и адекватности информации, необходимой для их проведения.
Прежде чем использовать результаты применения аналитических процедур в качестве аудиторских доказательств, необходимо оценить их надежность. Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит:
— от существенности рассматриваемых счетов бухгалтерского учета и частей финансовой отчетности;
— других аудиторских процедур, направленных на достижение тех же целей;
— точности, с которой могут предполагаться результаты аналитических процедур;
— оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля.
Аудитор будет уверен в надежности информации и результатах аналитических процедур в большей степени, если средства внутреннего контроля аудируемого лица за подготовкой информации, используемой при аналитических процедурах, можно считать действенными.
Если вследствие применения аналитических процедур будут выявлены отклонения от ожидаемых закономерностей или взаимосвязи, противоречащие другой информации, либо отличающиеся от предполагаемых величин, то аудитор должен исследовать такие расхождения, получить по ним объяснения руководства аудируемого лица и соответствующие аудиторские доказательства. Изучения выявленных отклонений начинают с запросов, представленных руководству аудируемого лица.
Полученные ответы на запрос оценивают на предмет достоверности. При необходимости также применяют другие аудиторские процедуры.
При использовании аналитических процедур в ходе аудита аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией, а также причины возможных отклонений.
Выбор процедур, способов и уровня их применения являются предметом профессионального суждения аудитора.
Классификация способов применения аналитических процедур.
Сравнение финансовой и другой информации об аудируемом лице:
1. С сопоставимой информацией за предыдущие периоды.
2. С ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора С информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность.
Рассмотрение взаимосвязей:
1. Между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица
2. Между финансовой информацией и другой информацией.
Способ анализа:
А. Простое сравнение.
Б. Комплексный анализ с применением сложных статистических методов.
Степень агрегирования анализируемой информации:
1. Консолидированная финансовая отчетность.
2. Финансовая отчетность дочерних организаций, подразделений или сегментов.
3. Отдельные элементы финансовой информации.
Этапы аудита, на которых используются аналитические процедуры: А) Планирование аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур (оценка аудиторского риска).
Б) Проведение аудиторских (аналитических) процедур проверки по существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов операций и остатков по счетам бухгалтерского учета с целью снижения риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой отчетности.
В) Общая обзорная проверка финансовой отчетности на завершающей стадии аудита.
Применение аналитических процедур основано на причинно-следственных связях между анализируемыми показателями; показатели могут быть как финансовыми, так и нефинансовыми. Кроме того, аналитические процедуры проводятся в отношении консолидированной отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений и сегментов и отдельных элементов финансовой информации.
Аналитические процедуры могут осуществляться разными способами. Наиболее часто применяются:
— неколичественные аналитические процедуры;
— простые количественные аналитические процедуры (способ простого сравнения);
— сложные количественные аналитические процедуры (комплексный анализ с применением статистических методов, факторный анализ и др.).
Неколичественные аналитические процедуры основаны на применении общих знаний в области бухгалтерского учета или специфики деятельности организации, которые позволяют делать выводы о полноте, законности и точности счетов и взаимосвязей. Недостаток этих процедур — их субъективность. Они позволяют выявить только те статьи, в которых произошли значимые изменения.
Простые количественные аналитические процедуры применяются для установления взаимосвязей между счетами бухгалтерского учета.
Основой таких процедур может быть анализ коэффициентов, трендов, вариационный анализ. К этому виду процедур относится экспресс-анализ и углубленный анализ бухгалтерской отчетности.
Содержанием простых количественных процедур может быть:
— сравнение фактических значений показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными);
— сравнение с прогнозными значениями (определяемыми аудиторами);
— сравнение фактических значений показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов с нормативными значениями (установленных либо действующим законодательством, либо аудируемым лицом);
— сравнение со среднеотраслевыми значениями;
— сравнение с данными, не входящими в бухгалтерскую отчетность;
— анализ изменения фактических значений показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов и др.
К аналитическим процедурам, базой которых является метод сравнения, относится сравнение соотношения изменения отдельных показателей.
Примерами таких пар показателей являются:
— темпы роста реализации продукции и ее себестоимости;
— увеличение реализации продукции и изменение дебиторской
задолженности;
— увеличение закупок материальных запасов и кредиторской задолженности;
— рост запасов и рост объемов продаж;
— объем выполненных работ и заработной платы персонала, одновременно заработной платой персонала и численности работников предприятия.
Большое отличие в соотношении этих пар показателей предполагают, что аудитор должен обратить внимание на нетипичность таких разниц.
Сложные количественные аналитические процедуры основаны на использовании экономических статистических моделей применительно либо к остаткам по счетам, либо к переменным, которые служат причиной изменений остатков. Эти процедуры позволяют установить финансовые оперативные данные путем объединений внутренних экономических факторов и факторов внешней среды в единую формализованную модель. В основе процедур лежат методики статистического анализа, что позволяет получить точные и количественно определенные результаты. Но эти процедуры используют редко, так как их применение требует значительных затрат и специальных знаний, а также изучения большого объема данных в динамике.
Вопросы
1. Что такое аудиторская деятельность и аудит?
2. Назовите прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью, которые могут оказывать аудиторские организации.
3. Назовите основные принципы аудита.
4. Перечислите основные виды аудита и дайте их краткую характеристику.
5. Назовите условия для проведения обязательного аудита.
6. Какие методы фактического контроля используются в аудите?
7. Охарактеризуйте документальные методы, используемые в аудите.
Литература
Аудит : учебник для СПО / под общ. ред. Н. А. Казаковой. — 3-е изд., перераб. и доп. — М. : Издательство Юрайт, 2018.