Особенности учета расходов на продажу в торговых организациях
Расходы торговых организаций при осуществлении обычной деятельности называются издержками обращения. В состав издержек обращения входят расходы по движению товаров до потребителя, а также расходы, связанные с производством продукции предприятий общественного питания в полном объеме.
Расходы на продажу — это расходы, связанные с продажей продукции (работ, услуг), оплачиваемые поставщиком. Вместе с производственной себестоимостью они образуют полную себестоимость проданной продукции.
Синтетический учет издержек обращения ведется на счете 44 “Расходы на продажу”. По дебету счета 44 собираются все произведенные расходы, относящиеся как к уже реализованным товарам, так и к оставшимся товарным запасам на конец месяца. При расчете остатка учитываются транспортные расходы и расходы по оплате за банковский кредит.
Независимо от срока возникновения и срока оплаты расходы на продажу отражаются на соответствующих статьях в том отчетном периоде, к которому они относятся. Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в дебете балансового счета 97 “Расходы будущих периодов”. Затем они списываются в расходы на продажу в течение определенного периода в соответствии со специальным расчетом, который утверждает руководитель организации. В составе расходов будущих периодов учитывают: затраты по неравномерно производимому ремонту, если организация не формирует резерв на ремонт основных средств; арендные платежи, внесенные единовременно за период времени, превышающий один месяц; расходы по подписке на периодические издания для служебного пользования; другие подобные затраты.
По окончании отчетного месяца сумма расходов, отраженная дебетовым оборотом по балансовому счету 44, полностью или частично списывается в дебет балансового счета 90 “Продажи”, субсчет 2 “Себестоимость продаж”.
Аналитический учет по счету 44 ведется по видам издержек и статьям расходов.
В состав расходов на продажу в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, включают:
¾ расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции — стоимость услуг своих вспомогательных цехов, занятых изготовлением тары и упаковки; стоимость тары, приобретенной на стороне; оплата затаривания и упаковки изделий сторонними организациями;
¾ расходы на транспортировку продукции — расходы на доставку продукции на станцию или пристань отправления, погрузку в вагоны, суда, автомобили и т. п., оплата услуг специализированных транспортно-экспедиторских контор;
¾ комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбытовым и посредническим организациям в соответствии с договорами;
¾ затраты на рекламу — расходы на объявления в печати и по телевидению, проспекты, каталоги, буклеты; на участие в выставках, ярмарках; стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами покупателям или посредническим организациям бесплатно, и другие аналогичные затраты;
¾ прочие расходы по сбыту — расходы по хранению, подработке, подсортировке и т. п.
В организациях торговли на счете 44 могут отражаться следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; оплату труда; аренду; содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; хранение и подработку товаров; рекламу; представительские расходы; другие аналогичные по назначению.
Расходы, связанные с продажей товаров в торговых организациях, списывают со счета 44 “Расходы на продажу” в дебет счета 90 “Продажи”. По дебету счета 44 “Расходы на продажу” учитывают расходы на продажу с кредита соответствующих материальных, расчетных и денежных счетов: 10 “Материалы” — стоимость израсходованной тары; 23 “Вспомогательные производства” — стоимость услуг по отправке продукции со склада на станцию (пристань, аэропорт) отправления или на склад покупателя автотранспортом предприятия; 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” — стоимость услуг по отправке продукции покупателю, оказанных сторонними организациями; 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” — оплата труда работников, сопровождающих продукцию, и других счетов.
В налоговом учете к прямым расходам торговых фирм относят: стоимость товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде; транспортные расходы по доставке товаров до покупателя (если такие расходы не включены в цену товаров). Остальные расходы (кроме внереализационных) относятся к косвенным.
Налогооблагаемую прибыль фирмы уменьшают только те прямые расходы, которые относятся к реализованным товарам. Косвенные и внереализационные расходы учитываются при налогообложении полностью. Относятся они к проданным товарам или нет — не важно.
Товары отражают в бухгалтерском и налоговом учете по фактической себестоимости — это сумма всех расходов, связанных с их приобретением. В бухгалтерском учете, как и в налоговом, фактическая себестоимость товаров формируется в зависимости от того, как они были приобретены.
Товары могут быть: куплены у поставщиков; получены в качестве вклада в уставный капитал; получены безвозмездно.
Однако в бухгалтерском и налоговом учете фактическая себестоимость купленных товаров формируется по-разному.
Так, некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включаются в их фактическую себестоимость, а по правилам налогового учета — нет.
По правилам налогового учета в фактическую себестоимость товаров не включают: таможенные пошлины, уплаченные при ввозе товаров в Россию; посреднические услуги, связанные с покупкой товаров; транспортные расходы по доставке товаров до склада фирмы (если они не включены в их покупную цену); суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с покупкой товаров; проценты по кредитам, полученным для покупки товаров; отрицательные суммовые разницы, связанные с покупкой товаров.
В налоговом учете фактическую себестоимость товаров отражают: в регистре учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав; в регистре-расчете “Формирование стоимости объекта учета”. После этого оформляется один из следующих регистров: если товары списываются по методу ФИФО — регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО; если материалы списываются по средней себестоимости — регистр информации о движении товаров, учитываемых по методу средней себестоимости.
По истечении каждого месяца расходы на продажу в бухгалтерском учете списывают на себестоимость проданной продукции. На отдельные виды продукции они относятся прямым путем, а при невозможности распределяются пропорционально их производственной себестоимости, объему проданной продукции по оптовым ценам организации или другим способом. Списание расходов на продажу оформляют следующей бухгалтерской записью: Д-т 90 “Продажи” К-т 44 “Расходы на продажу”.
Если в отчетном месяце продается только часть выпущенной продукции, то сумму расходов по продаже распределяют между проданной и непроданной продукцией. В организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, при частичном списании подлежат распределению расходы на транспортировку (они распределяются между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца и списываются на счет 90).
Все остальные расходы, связанные с продажей продукции (товаров, работ, услуг), ежемесячно списывают на стоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).
В торговых организациях сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
1) суммируются транспортные расходы на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;
2) определяется стоимость товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;
3) определяется средний процент как отношение определенной суммы транспортных расходов к стоимости реализованных и оставшихся товаров;
4) умножением стоимости остатка товаров на конец месяца на средний процент транспортных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца.
В торговле существует понятие “норма естественной убыли”. Естественная убыль — это потери при хранении и транспортировке товаров, обусловленные изменением биологических и (или) физико-химических свойств товаров вследствие усушки, утруски, утечки, распыла, разлива и т. п. Такие потери возникают по объективным причинам, поэтому их нормируют. На отдельные виды товаров устанавливаются нормы убыли в процентах к стоимости или натуральным показателям.
Нормы естественной убыли утверждаются уполномоченными органами в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814 “О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов”.
Например, нормы разработаны для продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания (утв. приказом Минпромторга России от 1 марта 2013 г. № 252). Норма естественной убыли при хранении зависит от климатической зоны, видов и групп товаров, времени года, условий хранения и пр., а также от сроков хранения на складах.
Нормы естественной убыли при транспортировке установлены в зависимости от километража, веса груза, времени года и других факторов. Они применяются в тех случаях, когда при приемке обнаружена фактическая недостача товаров против массы, указанной в сопроводительных документах. В нормы не включаются потери, образующиеся вследствие порчи товаров, повреждения тары, а также разница между фактической массой тары и массой по трафарету (завес тары). Убыль товаров при транспортировке относится в расходы получателя товаров (покупателя).
Впредь до утверждения норм естественной убыли в установленном порядке, для целей налогового учета применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее.
В настоящее время, когда бухгалтерский учет отделен от налогового учета, торговая организация вправе самостоятельно решать, каким образом учитывать потери по товарам, по которым нормы в установленном порядке еще не утверждены: использовать разработанные ранее нормы (до принятия новых), разработать нормы самостоятельно или списывать товарные потери по факту с составлением соответствующих актов. Порядок списания товарных потерь необходимо закрепить в учетной политике организации.
В деятельности торговых организаций большой удельный вес составляют расходы на рекламу. Реклама — это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Расходы на рекламу, произведенные торговой организацией, отражаются в бухгалтерском учете по дебету балансового счета 44 “Расходы на продажу” по статье “Расходы на рекламу”. На эту статью относят следующие расходы: на оформление витрин, выставок, выставок-продаж, комнат образцов товаров; на разработку и печатание рекламных изданий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т. п.).
В бухгалтерском учете затраты на рекламу включаются в состав расходов на продажу без ограничений. Без ограничения в целях налогообложения принимаются следующие расходы на рекламу: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации, информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании; расходы на световую и иную наружную рекламу; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы признаются в размере, не превышающем 1 % выручки (п. 4 ст. 264 НК РФ).