Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)
Себестоимость продукции (работ, услуг) — это стоимостная оценка всех расходов организации на производство и реализацию (продажу) продукции (работ, услуг). Она включает материальные затраты, амортизацию основных средств, затраты на оплату труда основного и вспомогательного персонала, дополнительные (накладные) расходы, непосредственно обусловленные производством и реализацией данного вида и объема продукции (работ, услуг). В материальные затраты включается стоимость сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции; покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов; природного сырья; покупного топлива и энергии всех видов, расходуемых на производственные нужды, а также другие затраты.
В числе прочих затрат в состав себестоимости включаются: налоги, сборы, отчисления в специальные внебюджетные фонды, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, платежи по обязательному страхованию имущества организации, вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения, платежи по кредитам в пределах ставок, установленных законодательством, оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов и т. д.
В целях налогообложения некоторые затраты включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) только в пределах норм, утвержденных Минфином России. К таковым относятся затраты на представительские расходы, расходы на рекламу и некоторые другие. Затраты организаций на производство продукции (работ, услуг), не включаемые в себестоимость, относятся на финансовые результаты этих организаций.
В целях бухгалтерского учета все произведенные затраты включаются в состав себестоимости полностью.
Различают следующие виды себестоимости продукции (выполненных работ, оказанных услуг):
¾ производственная себестоимость — сумма затрат организации на производство продукции, включая стоимость полуфабрикатов, покупных изделий и услуг других организаций, а также затраты по обслуживанию и управлению производством;
¾ фактическая (отчетная) себестоимость — себестоимость продукции, исчисленная в конце отчетного периода на основе данных бухгалтерского учета о фактических затратах на производство и фактическом количестве полученной продукции;
¾ базисная себестоимость — себестоимость прошлого периода, взятая за основу расчета себестоимости текущего или планового периода;
¾ индивидуальная себестоимость — сумма затрат на изготовление конкретной продукции, работы, услуги (затраты на производство одного изделия, например на изготовление уникального оборудования при условии, что в данном звене никаких других видов продукции одновременно не производится);
¾ себестоимость обращения товаров — затраты живого и овеществленного труда, связанные с перевозкой, хранением, переработкой и реализацией товара, торговым обслуживанием населения;
¾ полная себестоимость — сумма расходов, связанных с производством продукции (производственная себестоимость), и расходов по ее реализации (коммерческие расходы).
Коммерческие расходы включают в себя затраты на упаковку, хранение, погрузку, транспортировку и рекламу.
В себестоимость продукции должны включаться в полном объеме все расходы, связанные с извлечением дохода.
К затратам, не учитываемым при расчете себестоимости продукции, относятся: затраты на индивидуальное опробование оборудования после монтажа; затраты на монтаж оборудования со стороны организации-поставщика; затраты на содержание дирекции строящейся организации; затраты по подготовке кадров на вновь вводимом в действие предприятии; затраты по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий; затраты, направленные на улучшение качества выпускаемой продукции и создание новых видов сырья и материалов; затраты по модернизации оборудования и реконструкции основных средств; затраты по проведению мероприятий по охране здоровья и организации отдыха, не связанных непосредственно с участием работников в процессе производства; платежи за превышение предельно допустимого уровня выбросов (сбросов) в природную среду; затраты, направленные на совершенствование системы управления; затраты, связанные с проведением аудиторской проверки или ревизии по инициативе только одного из учредителей; затраты, направленные на содержание учебных учреждений, оказание им бесплатных услуг; расходы по оплате проездных билетов работникам организации; расходы, связанные с сооружением вахтового поселка; затраты по выплате процентов по просроченным кредитам банка; затраты по выплате процентов по бюджетным ссудам, выделенным на инвестиционные и конверсионные мероприятия, а также по оплате просроченных ссуд.
Калькулирование себестоимости — это исчисление в денежном выражении себестоимости единицы продукции (работ, услуг) основного и вспомогательного производства; исчисление себестоимости промежуточных продуктов; исчисление себестоимости всего товарного выпуска и т. д.
Калькулирование себестоимости может быть плановым, т. е. спрогнозированным заранее, и фактическим (отчетным), т. е. проводимым за определенный период на основе данных бухгалтерского учета. Различают прогнозную, плановую и отчетную калькуляцию.
Отчетная калькуляция — калькуляция, в которой представлена информация о величине, составе и структуре фактической себестоимости приобретения, производства или реализации единицы продукции, работ и услуг (в сопоставлении с плановыми нормативными данными). При этом определяют экономию или перерасход.
Плановая калькуляция — калькуляция, которая составляется в основном для установления плановых заданий по себестоимости в начале планируемого периода на основе запланированных показателей на этот период. Разновидностью данного вида калькуляции является планово-нормативная калькуляция, которая составляется на основе утвержденных нормативов.
Прогнозная калькуляция — это калькуляция, рассчитываемая при бюджетировании и планировании на основе установленных смет.
Себестоимость единицы продукции определяется по калькуляционным статьям затрат — группам затрат, выделяемым в калькуляции. Принципиальное отличие группировки затрат по статьям затрат от группировки по экономическим элементам заключается в наличии в ней комплексных статей, объединяющих элементы, разнородные по экономическому содержанию, принципу назначения расходов и месту их производства, способу распределения между отдельными видами продукции и наличию зависимости от изменения объема производства. Группировка затрат по статьям калькуляции позволяет выделить затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом, и затраты, относящиеся к обслуживанию производств и управлению.
Объекты калькуляции — отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость которых определяется. Аналитический учет затрат на производство ведется, как правило, по объектам учета. Разрешается открывать аналитические счета не на каждый объект, а на их группу.
Для каждого объекта калькуляции необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу, в качестве которой применяют в основном натуральные (тонны, метры и др.) и условно-натуральные единицы, исчисленные с помощью коэффициентов (тысяча условных банок консервов и др.). Калькуляционные единицы могут не совпадать с учетной натуральной единицей. В перерабатывающих организациях, например, учетной единицей является 1 кг продукции, а калькуляционной единицей — 1 т или 1 ц. Применение укрупненных калькуляционных единиц упрощает составление плановых и отчетных калькуляций.
В крупных и средних организациях для учета затрат на производство продукции применяют счета 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 28 “Потери от брака”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”, 96 “Резервы предстоящих расходов”, 97 “Расходы будущих периодов”. По дебету указанных счетов учитывают расходы, а по кредиту — их списание. По окончании месяца учтенные на собирательно-распределительных счетах (25, 26, 28, 96, 97) затраты списывают на счета основного и вспомогательных производств, а также обслуживающих производств и хозяйств. С кредита счетов 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства” списывают фактическую себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг).
Сальдо этих счетов характеризует величину затрат на незавершенное производство.
В малых организациях для учета затрат на производство используют, как правило, счета 20 “Основное производство”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 97 “Расходы будущих периодов” или только счет 20.
Учет прямых расходов
Прямыми расходами, как отмечалось, являются такие статьи калькуляции, как: сырье и материалы; возвратные отходы (вычитаются); покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций; топливо и энергия на технологические цели; заработная плата производственных рабочих; отчисления на социальные нужды (страховые взносы); потери от брака.
Сырье и материалы отпускают в производство в строгом соответствии с действующими нормами расхода по массе, объему, площади или счету на основании лимитно-заборных карт, требований, накладных. Под расходом сырья и материалов в производстве понимают их непосредственное потребление в процессе производства.
По истечении месяца цехи составляют отчеты о расходе сырья и материалов, где указывают нормативный и фактический расходы материалов на каждый вид продукции или на несколько видов продукции в целом. На основании этих отчетов цехов бухгалтерия составляет по каждому синтетическому счету в отдельности ведомости (машинограммы) распределения израсходованных сырья и материалов, где расход сырья и материалов отражается по каждому аналитическому счету, открываемому в развитие синтетических производственных счетов. Израсходованные сырье и материалы списывают в дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 97 с кредита счета 10 “Материалы”.
По статье “Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций” отражают затраты на покупные изделия и полуфабрикаты, используемые данной организацией для производства готовой продукции. В эту же статью включаются затраты на оплату услуг производственного характера, оказываемых сторонними организациями, которые могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельных изделий.
По статье “Топливо и энергия на технологические цели” отражают стоимость израсходованного топлива, горячей и холодной воды, пара, сжатого воздуха, холода, непосредственно используемых в процессе производства продукции. Стоимость топлива и энергии распределяют между отдельными видами продукции в ведомости распределения услуг вспомогательных производств и хозяйств. При этом энергетические расходы распределяют между отдельными видами продукции исходя из норм их расхода и действующих цен. Использованные на технологические цели топливо и энергию относят в дебет счетов 20, 23, 29 с кредита счетов 10, 23 и 60.
По статье “Заработная плата производственных рабочих” планируют и учитывают основную и дополнительную заработную плату производственных рабочих и инженерно-технических работников, непосредственно связанных с выработкой продукции.
Отчисления на социальные нужды (страховые взносы) распределяются между объектами учета затрат и калькулирования пропорционально основной заработной плате производственных рабочих. В состав отчислений входят обязательные страховые взносы по установленным законодательством нормам в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования от затрат на оплату труда, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу “Затраты на оплату труда”.
Для отнесения суммы заработной платы и отчислений на социальные нужды на объекты калькуляции составляют разработочную таблицу (машинограмму) распределения заработной платы на основании первичных документов по учету выработки и расчетно-платежных ведомостей.
Статья “Потери от брака” имеется, как правило, только в отчетных калькуляциях. Браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые по своему качеству не соответствуют установленным стандартам, техническим условиям или договорам. Синтетический учет потерь от брака ведут на активном счете 28 “Брак в производстве”. По дебету этого счета отражают затраты по исправлению частичного брака (с кредита счетов 10 “Материалы”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” и др.), а также себестоимость окончательного брака (с кредита соответствующего счета производства).
Потери от брака списывают с кредита счета 28 “Брак в производстве” в зависимости от причин брака и порядка возмещения потерь в дебет различных счетов, таких как: 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” — если брак произошел по вине рабочих; 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет 2 “Расчеты по претензиям” — если брак произошел по вине поставщиков недоброкачественных сырья и материалов; 10 “Материалы” — на стоимость забракованных изделий по цене возможного использования; соответствующий счет производства — если невозмещенные потери от брака относятся на себестоимость готовой продукции.
Учет и распределение косвенных расходов
При определении производственной себестоимости существует два варианта группировки расходов: производственная себестоимость без общехозяйственных расходов и с общехозяйственными расходами. При первом варианте общехозяйственные расходы списывают со счета 26 на счет 90 “Продажи” и они не входят в состав производственной себестоимости. При втором варианте общехозяйственные расходы списывают на счета 08, 20, 23, 29 и др., т. е. они включаются в производственную себестоимость продукции.
Общепроизводственные и общехозяйственные расходы представляют собой косвенные расходы. Общепроизводственные расходы учитывают на счете 25 “Общепроизводственные расходы”. К этому счету целесообразно открыть два субсчета: 25-1 “Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования”; 25-2 “Расходы по обслуживанию, организации, управлению цехом”. На первом субсчете учитывают амортизацию оборудования и транспортных средств; оплату труда рабочих, обслуживающих оборудование; расходы на ремонт оборудования и др. На втором субсчете отражают оплату труда аппарата управления, страховые взносы с данной оплаты труда, амортизацию здания, цеха, сооружений и инвентаря, расходы на текущий ремонт зданий и сооружений и другие расходы.
Аналитический учет общепроизводственных расходов ведут по каждому цеху в отдельности в ведомости учета затрат цехов, а при автоматизированном учете — в соответствующей машинограмме. По истечении месяца собранные в ведомости расходы списывают в дебет счетов 20 “Основное производство”, 28 “Брак в производстве” и других счетов (29, 76, 79, 97, 99).
Общехозяйственные расходы (общие для всей организации) учитывают на активном синтетическом счете 26 “Общехозяйственные расходы”. Их аналитический учет ведут по отдельным статьям, сгруппированным в четыре раздела:
¾ расходы на управление организацией — заработная плата аппарата управления организацией; затраты на командировки и перемещения; содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны и др.;
¾ общехозяйственные расходы — расходы на содержание прочего общезаводского (не административно-управленческого) персонала; амортизация основных средств; расходы на содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского характера и др.;
¾ сборы и отчисления — налоги, сборы и прочие обязательные отчисления и расходы;
¾ общезаводские непроизводительные расходы — потери от простоев; потери от порчи материалов и продукции при хранении на заводских складах (в тех случаях, когда ущерб не может быть взыскан с виновников) и др.
Аналитический учет общехозяйственных расходов ведут в ведомости учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и непроизводственных расходов, а при автоматизированном учете — в 1С.
Списание общехозяйственных расходов по назначению оформляют следующими бухгалтерскими записями: Д-т 20 “Основное производство” (на сумму расходов, относящихся к основному производству); Д-т 23 “Вспомогательные производства” (на сумму расходов, относящихся к вспомогательным производствам); Д-т 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсч. “Расчеты по претензиям” (на сумму расходов, причитающихся к получению от поставщиков в возмещение потерь от простоев по внешним причинам); Д-т 91 “Прочие доходы и расходы” (на сумму расходов, понесенных организациями в результате временной остановки производства, и др.) К-т 26 “Общехозяйственные расходы”. Общехозяйственные расходы можно списывать с кредита счета 26 в дебет счета 90 “Продажи”.
Для распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов составляют специальные ведомости.
В организациях промышленности общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяют между объектами калькуляции, как правило, пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих.