Дебет Счет 83 «Добавочный капитал» Кредит

Дата: 2025-06-02; Просмотры: 17

Оценка:

0.00 из 5.00 — оценок

Скачиваний: 0

Скачать

Уменьшение добавочного капитала (записи по Д 83) производятся в следующих случаях:

· Направление средств добавочного капитала на увеличение уставного капитала (Д83 К80)

· Погашение за счет добавочного капитала убытка за отчетный год (Д83 К84)

· Распределение добавочного капитала между учредителями предприятия (по субсчетам).

Резервный капитал общества – предназначен для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала. Цель его формирования - покрытие убытков, и для других целей он использоваться не может. Резервный капитал формируется за счет чистой прибыли.

Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по кредиту счета 82 "Резервный капитал" в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 "Резервный капитал" в корреспонденции со счетами: 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год; 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества.

Учет резервного капитала ведется на пассивном счете 82 «Резервный капитал».

Дебет Счет 82 «Резервный капитал» Кредит

3. Аудиторский риск, его составные элементы и порядок их оценки

С аудитом финансовой отчетности непосредственно связаны следующие виды риска: предпринимательский и аудиторский.

Предпринимательский риск аудитора заключается в том, что ау­дитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при положительном аудиторском заключении. Этот риск зависит от: конкурентоспособности аудитора; недружественной рекламы деятельности аудитора; вероятности судебных исков по отношению к аудитору; финансового состояния клиента; характера операций клиента; компетентности администрации и учетного персонала клиен­та; сроков проведения аудита и т.д.

Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может со­держать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бух­галтерской отчетности нет.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

• внутрихозяйственный риск;

• риск средств контроля;

• риск необнаружения.

Для анализа составляющих представим аудиторский риск в виде упрощенной предварительной модели:

ПАР = ВХР *РК * РН, где ПАР — приемлемый аудиторский риск (относительная величина). Вы­ражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение;

ВХР — внутрихозяйственный риск (относительная величина). Выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля;

РА' — риск контроля (относительная величина). Выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля;

РН — риск необнаружения (относительная величина). Выражает веро­ятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбо­ру доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допус­тимую величину.

Применяя модель аудиторского риска при планировании провер­ки, аудитор может воспользоваться следующими тремя способами.

Первый способ поможет в оценке плана с точки зре­ния уровня квалификации аудитора. Например, аудитор полагает, что внутрихозяйственный риск составляет 80%, риск контроля — 50% и риск необнаружения — 10%. После простых вычислений по­лучаем значение риска при аудите 4% (0,8 • 0,5 • 0,1).

Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен.

Для составления более эффективного плана можно использовать второй способ вычисления риска — определить риск не­обнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свиде­тельств. В этих целях модель аудиторского риска преобразуют сле­дующим образом:

рн= ПАР .

ВХР-РК

Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что ауди­тор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 5%, так что план аудита мог быть изменен в связи с необходимо­стью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском необнаружения на уровне 10%, поскольку 0,05 : (0,8 • 0,5) = 0,125. При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск необнаружения, ибо он предопределяет необходимое количе­ство свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно про­порционально уровню риска необнаружения: чем меньше уровень риска необнаружения, тем больше требуется свидетельств.

На основе модели аудиторского риска можно сделать вывод о том, что существует прямая зависимость между приемлемым ауди­торским риском и риском необнаружения, а также обратная зави­симость между приемлемым аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств. Например, если ауди­тор решает сократить уровень приемлемого аудиторского риска, то тем самым он сокращает риск необнаружения и увеличивает коли­чество подлежащих сбору свидетельств.

Третий способ (более общий) использования модели аудиторского риска нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для организа­ции сбора необходимого количества свидетельств. Чтобы разобрать­ся в указанных связях, рассмотрим более подробно каждую состав­ляющую модели аудиторского риска.

Приемлемый аудиторский риск — субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Если аудитор определит для себя меньший уровень аудиторского риска, — зна­чит, он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок.

Величина приемлемого аудиторского риска может быть выра­жена соотношением:

0<ЛАР< 1.

Нулевой риск характеризует полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных оши­бок. Аудитор не может гарантировать полного отсутствия существен­ных ошибок, однако большинство аудиторов считают, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5%.

На величину приемлемого аудиторского риска могут влиять следующие основные факторы:

• уровень компетентности аудитора;

• финансовое состояние аудитора;

• степень доверия внешних пользователей к финансовой отчет­ности;

• масштаб бизнеса клиента;

• организационно-правовая форма клиента;

• форма собственности и ее распределение в уставном капитале клиента;

• характер и сумма обязательств клиента;

• уровень внутреннего контроля клиента;

• вероятность банкротства у клиента и т.д.

Аудитор должен провести обследование клиента и оценить зна­чение каждого из факторов, влияющих на уровень риска. На основе обследования и оценки факторов аудитор сможет субъективно ус­тановить уровень риска, утверждая, что финансовая отчетность и после окончания аудита может содержать существенные ошибки. В процессе проверки аудитор получает дополнительную информацию о клиенте и может изменять свою оценку приемлемого уровня ау­диторского риска. В тех случаях, когда аудитор полагает, что веро­ятность банкротства клиента высока и в связи с этим возрастает предпринимательский риск аудитора, необходимо снизить уровень приемлемого аудиторского риска.

Внутрихозяйственный риск — уровень риска, установленный ау­дитором, отражающий подверженность финансовой отчетности су­щественным ошибкам. При установлении уровня внутрихозяйствен­ного риска не принимается во внимание внутрихозяйственный кон­троль, поскольку он входит в модель аудиторского риска как само­стоятельный элемент, называемый риском контроля.

Величина внутрихозяйственного риска может быть выражена соотношением:

0 < ВХР< 1.

Если принимать во внимание зависимость между внутрихозяй­ственным риском и риском необнаружения, а также планируемым количеством свидетельств, то внутрихозяйственный риск обратно пропорционален риску необнаружения и прямо пропорционален количеству свидетельств. Например, если аудитор заключает, что по дебиторской задолженности внутрихозяйственный риск высок, ибо многие заказчики клиента терпят банкротство в связи с неблаго­приятными экономическими условиями, то риск необнаружения должен быть низким, а планируемое количество свидетельств — большим (без учета внутрихозяйственного контроля).

В самом начале аудиторской проверки можно лишь приблизитель­но оценить уровень внутрихозяйственного риска. Оценивая внутрихозяйственный риск, аудитор должен учесть: характер бизнеса клиен­та; честность администрации; мотивы поведения клиента; результаты предыдущего аудита; проводимый аудит — первоначальный или по­вторный; взаимоотношения с дочерними и зависимыми фирмами; нетрадиционные операции; профессионализм учетного персонала; сальдо счетов и величину сумм по статьям отчетности; количество и состав операций клиента и т.д.

На основе проведенной оценки аудитор должен определить, ка­кой именно из перечисленных факторов важен для конкретного уча­стка аудита. При этом некоторые факторы (например, честность ад­министрации) оказывают сильное влияние на отклонения от норм на каких-то специфических участках (например, необычные операции и др.). Несмотря на то что нет точных правил для определения уровня внутрихозяйственного риска, аудиторы, как правило, консервативны в оценках. Большинство аудиторов и при самых благоприятных об­стоятельствах устанавливают уровень внутрихозяйственного риска значительно выше 50%, а при наличии обоснованного ожидания существенных ошибок — даже на уровне 100%.

Риск контроля представляет собой оценку аудитором эффектив­ности системы внутрихозяйственного контроля клиента в отноше­нии ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки.

Аудитор стремится установить такую оценку на уровне ниже максимума (100%), рассматривая это как часть плана аудита. До­пустим, аудитор заключает, что система внутрихозяйственного кон­троля абсолютно неэффективна для предотвращения или обнару­жения ошибок. Тогда он определит риск контроля в 100%. Чем эф­фективнее система внутрихозяйственного контроля, тем ниже уро­вень риска контроля.

Величина риска контроля может быть выражена соотношением:

0 < РК< 1.

Как и в случае внутрихозяйственного риска, риск контроля об­ратно пропорционален риску необнаружения, тогда как между рис­ком контроля и количеством подлежащих сбору свидетельств суще­ствует прямая зависимость.

Прежде чем установить уровень риска контроля ниже макси­мального уровня, т.е. менее 100%, аудиторы должны выполнить сле­дующие действия:

• ознакомиться с системой внутрихозяйственного контроля клиента;

• оценить, насколько хорошо она работает;

• протестировать на эффективность контрольные моменты, струк­тура которых образует систему внутрихозяйственного контроля.

Первое действие относится к любому аудитору, а второе и третье — обязательны для аудитора в тех случаях, когда он устанав­ливает риск контроля ниже максимального уровня.

Если аудитор решает не оценивать риск контроля ниже макси­мального уровня, то он должен установить риск контроля на уровне 100% независимо от фактической эффективности системы контро­ля, определяющей уровень риска. При этом аудитор, используя мо­дель аудиторского риска, должен учитывать достаточно низкий уро­вень риска необнаружения (подразумевая высокий уровень внутри­хозяйственного риска).

Риск необнаружения — риск, который аудитор готов взять на се­бя в той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных ошибок в финансовой отчетности при помощи аудиторских проце­дур, предполагая, что в системе внутрихозяйственного контроля их не смогли обнаружить и исправить. Риск необнаружения исчисляется по трем остальным рискам, входящим в модель аудиторского риска.

Величина внутрихозяйственного риска может быть выражена соотношением:

0<РН< 1.

Риск необнаружения определяет количество свидетельств, кото­рые аудитор планирует собрать. При низком уровне риска необнару­жения аудитор не соглашается брать на себя большой риск невыяв­ления ошибок из-за недостатка свидетельств, поэтому в данном слу­чае необходимо получить большее число свидетельств. Когда аудитор готов взять на себя большой риск, свидетельств требуется меньше.

Применяемая модель аудиторского риска имеет два крупных недостатка:

• несмотря на все усилия аудитора, как можно лучше составить план аудита, его оценки приемлемого аудиторского риска, внутри­хозяйственного риска и риска контроля в значительной мере субъ­ективны и в лучшем случае лишь приближенно отражают реаль­ность. Предположим, что аудитор оценивает риск контроля и внут­рихозяйственный риск ниже, чем следовало бы их оценить, зная все факты. Тогда риск необнаружения окажется выше надлежащего, а планируемое количество свидетельств - меньше. Чтобы спра­виться с этой проблемой, большинство аудиторов, проводя измере­ния, проявляют осторожность или пользуются для обозначения ме­ры терминами типа «низкая», «средняя», «высокая»;

• модель аудиторского риска — модель планирования, поэтому возможности ее использования при оценке результатов аудита ог­раничены.

После того как будут определены все риски и установлен соот­ветствующий план аудита, компоненты внутрихозяйственного риска и риска контроля не подлежат изменению на основании полученных аудиторских свидетельств. Если аудиторские свидетельства по­кажут, что ошибки, превышающие допустимую сумму, отсутствуют, то записанная для данного участка учета сумма принимается. Но если аудиторские свидетельства покажут наличие ошибок, превы­шающих допустимую сумму, то от модели следует отказаться и про­делать достаточное количество процедур, чтобы с высокой степе­нью достоверности идентифицировать и количественно определить существующие ошибки.

Билет 3

1. Порядок проведения и документального оформления результатов ревизии. Составление акта ревизии.

Деятельность ревизора и аудитора привлекает вни­мание правоохранительных органов в двух главнейших ситуациях: во-первых, когда удается установить, что на подвергнутом контролю предприятии фактически со­вершались экономические преступления, но ревизором или аудитором (судя по акту ревизии или аудиторской проверки) никаких нарушений замечено не было; и во-вторых, когда в материалах дела появляются прямые сообщения о недобросовестности ревизора (аудитора) и его непосредственном участии в сокрытии преступ­лений.

В том и другом случае по документам и свидетель­ским показаниям требуется реконструировать процесс проведенной данными лицами документальной про­верки, вскрыть особенности анализируемого процесса, могущие стать доказательствами по уголовному делу. В этой связи очень важно знать общий порядок проведе­ния ревизий (аудита), а также те типичные отступления от него, которые влияют на эффективность контроля вообще либо указывают на прямое участие ревизора (аудитора) в совершении (укрывательстве) преступле­ний.

Работа ревизора (аудитора) по проверке хозяйст­венной деятельности предприятия складывается из че­тырех основных этапов.

Первый этап — подготовка к проведению ревизии (аудита). Для ревизора начало этого этапа совпадает с изданием приказа о назначении ревизии, в котором определяются состав ревизионной группы и сроки про­ведения ревизии. На этом этапе ревизоры знакомятся с предыдущими актами, материалами отчетности и на их основе составляют программу (план) предстоящей ре­визии, которую утверждает руководитель ревизующей организации. При этом иногда ревизоры снимают копии отчетных документов, которые берут с собой, так как возможна их подмена: в вышестоящую инстан­цию дают один вариант отчетности, а ревизору пред­ставляют другой.

Для аудитора первый этап начинается с момента заключения договора о выполнении работ с клиент­ской организацией. Некоторые отличия в содержании подготовительной работы по сравнению с ревизией вызваны здесь лишь особенностями некоторых источ­ников информации, используемой аудитором перед на­чалом проверки (предполагается, что в любой аудитор­ской фирме должны быть заведены досье на каждого потенциального клиента, содержащие о нем все необ­ходимые сведения), а также особым порядком утверж­дения плана (программы) предстоящей проверки. План составляется аудитором и согласовывается (по объему и направлениям работы, по затратам рабочего време­ни) не только с руководством своей фирмы, но и с руководством предприятия-заказчика.

Второй этап — неотложные контрольные дейст­вия — имеет для ревизора и аудитора ряд существен­ных отличий. Содержание этого этапа деятельности ревизора во многом определяется внезапностью его появления на контролируемом объекте. По прибытии на место ревизор немедленно организует проведение инвентаризации денежных средств и товарно-матери­альных ценностей, а до этого пломбирует своей печа­тью денежный сейф, а также складские помещения. Одновременно ревизор предъявляет свои документы руководителю ревизуемой организации и знакомит его с составом ревизионной группы.

По прибытии на место аудитор по представлению руководителя знакомится с работниками предприятия, отвечающими за те участки деятельности, которые будут охвачены проверкой, а также разъясняет им цели и задачи предстоящей проверки. Немедленное снятие остатков в кассе и на материальных складах для ауди­тора не является обязательным, так как эта работа может быть выполнена при необходимости и позд­нее. Вместе с тем аудитор должен убедиться, что работники предприятия-клиента подготовились к на­чалу проверки.

Составлен ли кассиром отчет за текущий день? Наведен ли необходимый порядок в местах хранения материальных ценностей? Составлен ли отчет предпри­ятия, который ему предстоит контролировать? Имеются ли в наличии и полностью ли заполнены регистры синтетического и аналитического учета, на основе ко­торых данная отчетность составлена?

Если эти условия не соблюдены, аудитор вправе отложить начало проверки на срок, необходимый для наведения должного порядка, и только после устране­ния выявленных недостатков приступить к следующе­му этапу работы.

Важным моментом второго этапа ревизии и аудита является организация рабочего места (отдельное поме­щение, телефон) и оповещение всего персонала пред­приятия о начале контрольной проверки.

Это дает возможность ревизору (аудитору) получать дополнительную информацию об имеющихся наруше­ниях от заявителей — работников предприятия и тем самым активизировать свою работу. С другой стороны, такие заявители в необходимых случаях могут привле­каться следователем в качестве свидетелей по уголов­ному делу о злоупотреблениях самого ревизора (ауди­тора).

Третий этап — проведение документальной ревизии (аудита) подразделяется на две стадии: общее и деталь­ное исследование хозяйственной деятельности пред­приятия.

В стадии общего исследования как ревизор, так и аудитор знакомятся со сводной документацией, с запи­сями в учетных регистрах, с отчетностью отдельных структурных подразделений обследуемого объекта. Здесь решаются главнейшие задачи — оценивается ре­альное состояние учета и внутреннего контроля, кон­кретизируется программа ревизии и аудита, т. е. уточ­няются границы сплошной и выборочной проверки документов и определяются те виды операций, которые требуют особенно глубокого изучения. Для решения последней задачи используются и возможности эконо­мического анализа. Его проводят на базе внутренней отчетности предприятия с привлечением данных бух­галтерского учета.

Особое значение стадия общего исследования имеет для ревизионных проверок, проводимых вне сферы деятельности правоохранительных органов по инициативе самих хозяйствующих субъектов для решения специальной задачи: выявление конкретных фак­тов скрытых противоправных деяний, предположи­тельно совершаемых работниками данного предпри­ятия. В условиях рыночной экономики такая задача решается обычно путем организации независимой ау­диторской проверки. Работа аудитора, выполняющего такое специальное задание, строится обычно по сле­дующей схеме: сначала определяется наличие условий, могущих способствовать возникновению правонаруше­ний, затем выдвигаются предположения о конкретном содержании (способе совершения) правонарушений и возможных участниках предполагаемых правонаруше­ний. Полученные на стадии общего исследования дан­ные используются аудитором в качестве ориентирую­щей информации на последующих стадиях работы (де­тальное исследование хозяйственной деятельности), когда устанавливается сам факт правонарушения и раз­мер причиненного им ущерба.

Здесь на первое место поставлены условия для со­вершения правонарушения. Это связано с тем, что условия для совершения правонарушения будут оказы­вать влияние на круг лиц, причастных к совершению правонарушения, это в свою очередь определяет спо­соб его совершения, а условия, способ и круг причаст­ных лиц вместе будут определять размер ущерба.

Поэтому и ревизору, и аудитору необходимо прово­дить проверки, направленные на выявление скрытых правонарушений в сфере экономики в следующей пос­ледовательности. Прежде всего выявляют условия, спо­собствующие совершению правонарушения. Если такие условия имелись, то необходимо проверить нали­чие признаков совершения правонарушения. Если на­лицо условия и признаки совершения правонаруше­ния, тогда определяют круг лиц, имевших возможность совершить правонарушение, о котором свидетельству­ют определенные признаки.

Затем по этим признакам устанавливают — кто ве­роятнее всего мог совершить правонарушение. Далее, исходя из возможностей данных лиц, определяют круг экономической информации, подлежащей анализу. На основе полученной информации уже можно будет установить способ совершения правонарушения и опреде­лить размер ущерба.

Рассмотрим более подробно условия, при которых совершение правонарушений в сфере экономики ста­новится возможным. Обычно они выявляются аудито­ром и ревизором на стадии общего исследования.

Эти условия можно обобщить в следующие группы: 1) работа на должностях, связанных с материальной ответственностью, бухгалтерским учетом и выполнени­ем контрольных функций лиц без надлежащего кон­троля за их деловыми и моральными качествами; 2) от­сутствие четко определенных должностных прав и обя­занностей персонала предприятия; 3) безразличное от­ношение персонала предприятия к состоянию дел на этом предприятии; 4) отсутствие системы внутрихозяй -ственного контроля за сохранностью денежных средств и имущества, законностью и целесообразностью фи­нансовых и хозяйственных операций, исполнительской дисциплиной персонала; 5) низкий уровень организа­ции бухгалтерского учета; 6) отсутствие независимого последующего контроля финансовой и хозяйственной деятельности предприятия.

Рассмотрим более подробно содержание каждой из вышеназванных групп.

Работа на должностях, связанных с материальной ответственностью, бухгалтерским учетом и выполнени­ем контрольных функций лиц без надлежащего контроля за их деловыми и моральными качествами. Вероятность преступления, и в особенности мошенничества, значи­тельно возрастает в случае работы на указанных выше должностях лиц, ранее имевших конфликты с законом. Речь идет не только о судимых за уголовные преступле­ния, но и о привлекавшихся к судебной ответственнос­ти в гражданском порядке, например за неуплату нало­гов или недостачу вверенных материальных ценностей. Работник мог и не привлекаться к судебной ответст­венности, но был в прошлом нарушителем трудового законодательства.

Имеет значение и то, по какой причине этот чело­век увольнялся с предыдущих мест работы (причем не только с последнего). Известно, что иногда работодате­ли, не желая огласки неблаговидных дел на их предприятиях, увольняют виновных, не наказывая их, а иногда сами работники увольняются, пытаясь скрыть какие-либо проступки. Желательно узнать, по какой причине фактически увольнялся данный человек с предыдущих мест работы. Например, в практике ветре -чался случай, когда бухгалтер уволилась с предыдущей работы, пытаясь уклониться от полной оплаты куплен­ного ею ранее товара в кредит. В другой организации, куда она была принята также бухгалтером, о своей задолженности за товар, купленный в кредит, умолча­ла. Однако через некоторое время ее разыскали со старой работы, и факт сокрытия задолженности за товар, купленный в кредит, стал известен ее новым руководителям. Однако эта бухгалтер не только не по­несла наказания, но и через некоторое время была переведена на должность ревизора. И работая в долж­ности ревизора, она уже была уличена во взятке.

Следует иметь в виду, что не всегда преступником становится человек, ранее имевший отрицательные ха­рактеристики. Этот человек может впервые совершить преступление именно на данном предприятии. Поэто­му большое значение имеет выяснение характера пове -дения, недостатков работников предприятия, работа которых связанна с хранением имущества, денежных средств, ведением бухгалтерского учета, осуществлени­ем контрольных функций. В частности, не имеют ли такие работники склонности к роскошному образу жизни, пьянству, наркомании, азартным играм и т.п. занятиям, требующим денег больше, чем они зара­батывают на данном предприятии. Конечно, образ жизни исследуется только с помощью дозволенных законом оперативных мероприятий.

Имеют большое значение не только моральные ка­чества, но и профессионализм работников. Даже чест­ный, но не имеющий достаточной квалификации бух­галтер способен принести большой вред предприятию. Так, в одном из предприятий работала молодая, не имеющая достаточной квалификации и опыта работы, бухгалтер. В результате она допустила ошибки в учете операций по расчетам с поставщиками, вследствие ко­торых сальдо по этим расчетам стало нереальным. Этой ситуацией воспользовался агент по снабжению, который в течение нескольких месяцев занимался хищени­ем материальных ценностей, получаемых от поставщи­ков, а бухгалтер не могла проконтролировать полноту оприходования этих ценностей, так как не умела пра­вильно вести учет. В результате, когда преступление было вскрыто, предприятию уже был нанесен большой ущерб.

Отсутствие четко определенных должностных прав и обязанностей персонала предприятия. Должностные права и обязанности предполагают четкое разделение полномочий и, как правило, для работников, связан­ных с материальной ответственностью, бухгалтерским учетом и выполнением контрольных функций, двой­ной контроль. В том случае, если нет четкого распреде­ления прав и обязанностей между вышеназванными работниками, значительно затрудняется определение виновности или невиновности конкретного лица.

Так, разрешение на совершение определенных дей­ствий с денежными средствами, имуществом, матери­альными ценностями должно иметь четко очерченный круг должностных лиц. Если это правило не соблюда­ется, то распоряжение, например на отпуск материалов со склада, может дать руководитель подразделения, который в этом вопросе некомпетентен и, таким обра­зом, невольно способствовать совершению преступ­ления.

Если не определен перечень должностных лиц, имеющих право подписи пропусков на вывоз продук­ции с территории предприятия, то охрана этого пред­приятия не сможет должным образом контролировать законность вывоза этой продукции.

Если нет распределения обязанностей в аппарате бухгалтерии, трудно установить лицо, виновное в от­сталости того или иного участка бухгалтерского учета. А такая отсталость в свою очередь приводит к бескон­трольности за работой материально ответственных лиц и, как следствие, к злоупотреблениям с их стороны. Перечень таких примеров можно продолжать. Однако, обобщая, можно сказать что персоналу предприятия должно быть ясно, кто конкретно что имеет право делать и кто конкретно что обязан делать.

Безразличное отношение персонала к реальному со­стоянию дел на данном предприятии. Обычно такое от­ношение возникает, если люди не заинтересованы в результатах своего труда или если эти результаты не­правильно оцениваются со стороны администрации. Как правило, это происходит в случае неадекватных затратам труда оплате и премированию. Причем как в сторону недоплаты, так и в сторону переплаты. Такая атмосфера может возникнуть и в случае попустительст­ва со стороны администрации недобросовестным ра­ботникам или преступникам.

Так, например, если бухгалтер запустил свой учас­ток учета и при этом получает такую же оплату, как и добросовестно работающий бухгалтер, то трудно ожи­дать добросовестной работы от других бухгалтеров. Или если администрация покрывает виновных в мо­шенничестве, не желая скандала, трудно ожидать, что на этом предприятии случаи мошенничества не про­должатся.

Безразличное отношение персонала к делам пред­приятия возникает и в случае личной нечестности ру­ководителей предприятия и их безнаказанности. Это было особенно характерно для этапа безденежной при­ватизации, когда нечестные руководители, используя служебное положение, незаконно получали большую, чем им положено, долю на участие в управлении пред­приятием и при этом оставались безнаказанными. Ана­логично в сегодняшних условиях руководители негосу­дарственных предприятий нередко устанавливают себе и своим приближенным зарплату, в десятки раз превы­шающую зарплату рядового работника. В этих услови­ях о честности рядовых работников говорить не прихо­дится. Они имеют основание считать, что раз позволе­но нарушать руководителям, то и им на своем месте также можно идти на нарушения и даже порой на преступление.

Отсутствие системы внутрихозяйственного кон­троля за сохранностью денежных средств и имущества, законностью и целесообразностью финансовых и хозяй­ственных операций, исполнительской дисциплиной персо­нала. Речь идет об отсутствии системы контроля, а не просто контроля. При этом под системой внутрихозяйственного контроля имеется в виду система, вклю­чающая предварительный, текущий и последующий виды контроля, осуществляемого силами специалис­тов самого предприятия на комплексной основе (бух­галтеры, экономисты, технологи) и в плановом по­рядке.

Элементы системы внутрихозяйственного контроля применяются почти на всех предприятиях, как мини­мум в форме инвентаризаций, когда их проведение обязательно, например перед составлением годового отчета или при смене материально ответственных лиц. Однако только система внутрихозяйственного контро­ля, именно система, а не элементы, способна предот­вратить или своевременно выявить преступление, на­пример мошенничество.

При этом предварительный контроль должны осу­ществлять должностные лица, которым предоставлено право давать распоряжение на совершение тех или иных хозяйственных или финансовых операций.

Для осуществления текущего и последующего кон­троля могут быть созданы постоянно действующие ре­визионные комиссии или другие аналогичные подраз­деления. Работа таких подразделений должна строить­ся по утвержденному плану, который при необходи­мости корректируется. Контроль может осуществлять­ся по местам формирования затрат или по другим критериям исходя из конкретных условий.

Контроль должен осуществляться комплексный, т.е. с участием специалистов — технологов, нормиров­щиков и других, опять же исходя из конкретных усло­вий предприятия. Результаты контроля должны сооб­щаться собственнику предприятия или уполномочен­ному им лицу или органу управления.

Если эти условия не выполняются, то именно на том участке деятельности предприятия, который выпа­дает из системы контроля, возможно совершение эко­номического преступления. Большое значение имеет и качественная работа системы внутрихозяйственного контроля.

Практика показывает, что низкий уровень организа­ции бухгалтерского учета приводит к запущенности учета расчетов, отсталости в учете материальных ценностей и других участков учета, недостоверной инфор­мации, предоставляемой системой бухгалтерского уче­та для управления предприятием.

Как отмечалось, бухгалтерскому учету присущи не только информационные, но и контрольные функции. Контрольные функции бухгалтерского учета реализу­ются через элементы его метода: баланс, счета и двой­ная запись, оценка и калькуляция, документация и инвентаризация. Низкий уровень организации бухгал­терского учета приводит к бесконтрольности за рабо­той материально ответственных и должностных лиц и, как следствие, создает условия для совершения эконо­мических преступлений.

Хорошо работающей системы внутрихозяйствен­ного контроля может оказаться недостаточно для пред­отвращения экономических преступлений. Дело в том, что эта система сама нуждается в контроле. Например, бухгалтерский учет выполняет контрольные функции, однако необходим контроль за правильностью ведения бухгалтерского учета, иначе его контрольные функции в значительной мере будут утеряны. По этой причине необходим систематический независимый внешний контроль финансовой и хозяйственной деятельности предприятия.

Этот контроль может осуществляться независимы­ми аудиторскими организациями. При этом важно знать, по чьей инициативе назначается аудиторская проверка. Если это инициатива, например, исполни­тельного директора или главного бухгалтера, то трудно рассчитывать на то, что будут проверены финансовые и хозяйственные операции достаточно объективно, так как аудиторы попадают в зависимость от названных должностных лиц в отношении оплаты за проверку. Поэтому аудиторскую проверку и назначение конкрет­ной аудиторской фирмы должен назначать собствен­ник предприятия (частный владелец, собрание акцио­неров).

Аудиторы должны не только проверить важнейшие хозяйственные и финансовые операции и подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности, но' и дать оиенку системе внутрихозяйственного контроля. Поэ­тому отсутствие независимого внешнего контроля финансовой и хозяйственной деятельности создает воз­можности для экономических преступлений.

Названы основные условия, при которых соверше­ние экономических преступлений становится возмож­ным и наиболее вероятным.

Вместе с тем нельзя считать названный перечень условий, способствующих совершению преступления, исчерпывающим. В каждом конкретном предприятии могут быть свои, специфические условия, помимо выше названных.

Исходя из конкретных условий, способствующих совершению правонарушения в данном предприятии, можно определить признаки того или иного правона­рушения. Так, если проверяющий установил запущен­ность учета расчетов с поставщиками, то необходимо исследовать, как это повлияло на полноту оприходова­ния материальных ценностей от поставщиков. Если имеет место длительная дебиторская задолженность за поставщиками, целесообразно сделать с ними встреч­ную проверку, в результате которой может быть уста­новлено, что поставщики денег не получали или что они материалы под полученные деньги уже отгрузили. В первом случае возможно хищение денежных средств с участием бухгалтера, но без участия материально ответственных лиц. Во втором случае, наоборот, бух­галтер может быть непричастен, но причастны работ­ники снабжения или кладовщики.

Таким образом, исследовав условия, благоприят­ные для совершения правонарушения, проверяющий может установить способ совершения правонаруше­ния, период, круг причастных лиц и сумму ущерба.

Вся эта информация должна найти отражение в акте проверки или ревизии, выполняемой по такому специальному заданию, со ссылкой на конкретные до­кументальные данные, которые обнаруживаются в общем порядке на стадии детального исследования хо­зяйственной операции.

На стадии детального исследования проверка опера­ций осуществляется по первичным бухгалтерским до­кументам. Именно этот момент легче всего поддается последующей реконструкции. Дело в том, что рассмот­ренные приемы документальной и фактической проверки документов применяются ревизором (аудитором) хотя и в полном объеме, но всегда в определенной последовательности. Вначале применяются простей­шие приемы формальной, нормативной и арифмети­ческой проверки, помогающие выделить сомнительные документы, которые затем подвергают более тщатель­ному исследованию, что и позволяет моделировать его деятельность в прогнозируемых или реконструируемых служебных ситуациях.

Кроме того, факт выполнения последующих кон­трольных действий (встречная проверка документов, получение справок от компетентных учреждений, по­лучение письменных объяснений от-участников кон­кретной хозяйственной операции) достаточно легко подтвердить документально (письменные запросы ре­визора, его расписки в получении копий документа и т.п.), а также показаниями очевидцев.

Изучая эту стадию деятельности, следователь легче всего устанавливает причины ревизионных несоответ­ствий (невыявление контролирующим лицом явных признаков преступлений) и может доказать виновность или неучастие ревизора в совершении и сокрытии сле­дов преступлений.

Четвертый этап — это составление итоговых мате­риалов по документальной ревизии и аудиторской про­верке. Документальная ревизия завершается составле­нием акта, в котором излагаются ее результаты. Акт ведомственной и внутрихозяйственной ревизии подпи­сывается ревизором, главным бухгалтером и руководи­телем ревизуемого предприятия (или структурного подразделения).

Если ревизия проводилась вневедомственными ор­ганами (аппарат Министерства финансов, налоговых инспекций), то акт ревизии подписывает только реви­зор. Что касается руководителя и главного бухгалтера предприятия, то они знакомятся с актом и подтвержда­ют своими подписями уже не в целом все приведенные в нем сведения (как при ведомственной ревизии), а только факт своего ознакомления с содержанием акта. В любом случае (независимо от вида ревизии) руково­дитель и главный бухгалтер вправе представить свои объяснения и возражения по фактам, приведенным в акте ревизии. При составлении акта ревизор не вправе выходить за пределы своей компетенции. В частности, при приведении в акте тех или иных фактов из деятель­ности предприятия он не должен им давать нравствен­ную, а тем более уголовно-правовую оценку.

В случае если ревизия проводилась по инициативе правоохранительных органов и при этом проверялась деятельность конкретных материально ответственных лиц, то во вводной части акта должны быть отражены их участие и установочные данные. Эти лица должны быть обязательно ознакомлены с актом ревизии, а по поводу выявленных фактов должны дать письменные объяснения, которые прилагаются к акту.

Возможно составление промежуточных актов, ото­бражающих факты выявления злоупотреблений. Осо­бенно это важно при проведении ревизии по инициа­тиве органов внутренних дел еще до возбуждения уго­ловного дела. В таких случаях промежуточный акт сразу же передается ревизором в установленном поряд­ке правоохранительным органам, где может быть ис­пользован для возбуждения уголовного дела. При этом отраженные в промежуточном акте данные должны быть обязательно отражены в основном акте ревизии.

Акт документальной ревизии составляется в 2—3 экземплярах, при этом один экземпляр направляется в вышестоящую организацию, второй — остается в реви­зуемой организации, а третий при необходимости передается непосредственно в правоохранительные ор­ганы.

Если по материалам акта ревизии решается вопрос о возбуждении уголовного дела, то следователю необ­ходимо предварительно оценить его с позиций пра­вильности оформления, полноты исследования и убе­дительности выводов. При этом основное внимание следователь обращает на следующие обстоятельства:

все ли учетно-бухгалтерские документы и иные ма­териалы исследовал ревизор;

привлекались ли к ревизии заинтересованные должностные лица;

имеются ли подписи этих лиц в акте и приложены ли их письменные объяснения по существу выявлен­ных ревизором нарушений;

подписан ли акт ревизии другими должностными лицами предприятия;

имеется ли заключение ревизора по прилагаемым объяснениям (возражениям);

утвержден ли акт документальной ревизии руково­дителем ревизующей организации.

Наравне с другими материалами акт ревизии будет оцениваться в процессе предварительного и судебного следствия. В процессе доказывания материалы ревизии широко используются при установлении суммы ущер­ба, причиненного преступлением; способов сокрытия недостач и хищений в документах и записях учета; при уточнении круга лиц, принимавших участие в преступ­лении.

Акты документальной ревизии в обязательном по­рядке используются и при доказывании преступлений, совершенных работниками ревизионного аппарата. Доказательственное значение здесь может иметь уста­новление таких фактов, как составление ревизором промежуточных актов с их последующим уничтожени­ем без включения в основной акт ревизии; обнаруже­ние черновых вариантов актов ревизии, не совпадаю­щих по содержанию с подлинником; неотражение в акте фактических данных, которые (как установлено, скажем, при допросе свидетелей, дававших письмен­ные объяснения ревизору) ревизором были установле -ны. Подобные доказательства необходимы при изобли­чении ревизора, но переоценивать их значение, давать им одностороннее толкование было бы неверным. Не­обходимо тщательно исследовать причины их возник­новения и иметь в виду, что даже неполное отражение в акте ревизии тех или иных установленных ревизором обстоятельств не всегда указывает на его преступные действия.

Порядок документального оформления результатов аудиторских проверок имеет по сравнению с ревизией ряд особенностей. По итогам как внешнего, так и внутреннего аудита составляется акт, который включа­ет в себя общую оценку результатов финансово-хозяй­ственной деятельности предприятия; оценку порядка ведения учета и отчетности и предложения аудитора поустранению найденных недостатков. Акт подписывает только аудитор.

Результаты внешнего аудита, кроме того, оформля­ются аудиторским заключением. В заключении, кото­рое должно быть лаконичным, в категорической форме со ссылкой на акт проверки аудитор делает вывод о достоверности проверенной им отчетности и кратко информирует пользователей о характере сделанных им в акте проверки замечаний.

В ситуации, когда выявленные недостатки не дают возможность подтвердить достоверность отчета, для устранения этих недостатков руководству предприятия должен быть предоставлен необходимый срок, после чего аудитор приступает к новой проверке.

Если же в ходе проверки вскрылись не просто ошибки, а явные злоупотребления, то аудитор еще до составления акта должен поставить в известность об этом руководителя контролируемой организации, а в необходимых случаях и правоохранительные органы. Как и ревизор, он не вправе давать юридическую оцен­ку выявленным нарушениям, но обязан указать, в чем именно они состояли и какими документальными дан­ными это может быть подтверждено. Реализация тако­го сообщения не должна иметь существенных различий с использованием поступающих в правоохранительные органы материалов документальных ревизий.

2. Учет приобретения и создания НМА, их движения и амортизации.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету при их приобретении, создании, внесении учредителями в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, получении по договору дарения (безвозмездно) и др.

Бухгалтерский учет поступления нематериальных активов ведется с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы », в разрезе субсчетов: 08-5 «Приобретение нематериальных активов», 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» (далее — субсчет 08-8 «Выполнение НИОКР»).

По дебету этого счета отражаются произведенные организацией затраты, связанные с приобретением (созданием) нематериальных активов; затраты по приведению их в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях, а также рыночная стоимость (при безвозмездном получении) и согласованная стоимость (при внесении в уставный капитал) поступивших нематериальных активов. По кредиту счета осуществляется списание первоначальной стоимости по принимаемым к учету нематериальным активам при наличии документов, подтверждающих исключительные права организации на объекты интеллектуальной собственности.

Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» показывает величину вложений организации в незаконченные операции поступления (создания) нематериальных активов.

Учет наличия и движения нематериальных активов организации ведется на счете 04 «Нематериальные активы». По дебету счета отражается первоначальная стоимость принятых к бухгалтерскому учету нематериальных активов. По кредиту счета отражается списание амортизации и остаточной стоимости по выбывшим объектам нематериальных активов. В тех случаях, когда амортизация учитывается без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов», по кредиту этого счета также отражается начисление амортизации. Сальдо счета показывает стоимость нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности.

Приобретение исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности и на использование товарного знака оформляется договором о передаче исключительных прав (договором об уступке). Юридическую силу договор приобретает после его государственной регистрации.

При приобретении нематериальных активов за плату у других юридических или физических лиц в первоначальную стоимость включаются все затраты, связанные с их приобретением. Сумма уплаченного НДС по приобретенным нематериальным активам подлежит налоговому вычету, если они предназначены для производства и реализации товаров, облагаемых НДС. Налоговый вычет НДС производится после принятия нематериальных активов к бухгалтерскому учету и их оплаты.

В бухгалтерском учете операции по приобретению нематериальных активов отражаются записями: