Отложенные налоговые обязательства (ОНО) появляются, когда расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы – раньше.
Их сумму отражают по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». По строке 1420 бухгалтерского баланса указывают кредитовое сальдо по этому счету, не списанное на конец отчетного периода.
Сумму отложенного налогового обязательства рассчитывают по формуле:
ОНО = НВР ×СНП, (7.2)
где:
НВР – налогооблагаемая временная разница;
СНП – ставка налога на прибыль.
Налогооблагаемые временные разницы увеличивают сумму налога на прибыль в последующих периодах.
Они возникают, например, когда:
- фирма начислила выручку от реализации товаров, но оплату от покупателя не получила (для компаний, использующих кассовый метод в налоговом учете);
- сумма начисленных расходов, например, амортизации основных средств, в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском.
Пример. В ноябре отчетного года АО «Актив» отгрузило ООО «Покупатель» товары на сумму 340 000 руб. (без НДС). Однако до конца года «Покупатель» заплатил «Активу» лишь 200 000 руб. (без НДС). «Актив» ведет налоговый учет по кассовому методу. Таким образом, в бухгалтерском учете «Актива» доходы будут признаны в размере 340 000 руб., а в налоговом – в сумме 200 000 руб. Налогооблагаемая временная разница составит 140 000 руб. (340 000 - 200 000).
Бухгалтер «Актива» сделал проводки:
1) Дебет 51 Кредит 62 – 200 000 руб. – поступили деньги от покупателя;
2) Дебет 62 Кредит 90-1– 340 000 руб. – отражена выручка от продажи товаров;
3) Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77– 28 000 руб. (140 000 руб. х 20%) – отражена сумма отложенных налоговых обязательств.
Сумму 28 тыс. руб. нужно указать по строке 1420 баланса за отчетный год.
Списание отложенных налоговых обязательств происходит по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц. Следует сделать проводку:
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»– уменьшена сумма отложенных налоговых обязательств.
Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что в декабре отчетного года покупатель полностью погасил свою задолженность перед «Активом», перечислив ему 140 000 руб.
Бухгалтер «Актива» должен сделать проводки:
1) Дебет 51 Кредит 62– 140 000 руб. – поступили деньги от покупателя;
2) Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»– 28 000 руб. (140 000 руб. х 20%) – погашено отложенное налоговое обязательство.
В этой ситуации по строке 1420 баланса за отчетный год ставят прочерк.
Налог, уплачиваемый в связи с применением специального режима. В зависимости от применяемого специального режима одновременно с закрытием отчетного периода нужно отразить в учете:
- сумму начисленного единого налога – при применении УСН;
- сумму начисленного единого налога – при применении ЕНВД;
- сумму начисленного налога – при применении ЕСХН.
Сумма начисленного налога отражается в бухгалтерском учете на субсчете, который открывается к счету 99 «Прибыли и убытки».
В учете сумму начисленного налога отразите проводкой:
Дебет 99 субсчет «Единый налог» Кредит 68 субсчет «Расчеты по единому налогу» – начислена сумма налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенки (ЕНВД, ЕСХН) за отчетный период.
Сумма налога на прибыль, отраженная в бухгалтерском учете на конец отчетного квартала или года, должна совпадать с суммой, отраженной в налоговой декларации, утвержденной приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174. Поэтому, выполнив такие проводки, необходимо проверить, правильно ли закрыт отчетный период. Для этого сопоставляют суммарные (с начала года) обороты по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции со счетами:
- 09 «Отложенные налоговые активы»;
- 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
- 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»;
- 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)».
Если разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами по этим счетам совпадает с суммой, отраженной по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль, то расчеты по налогу на прибыль отражены в бухгалтерском учете правильно. Это означает, что отчетный период закрыт корректно.
В зависимости от того, с какой периодичностью организация отчитывается по налогу на прибыль, такую проверку она должна делать либо по итогам каждого месяца, либо по итогам каждого квартала.
Пример отражения в бухгалтерском учете условного расхода по налогу на прибыль при закрытии отчетного периода
АО «Утро» рассчитывает налог на прибыль ежемесячно от фактической прибыли. Доходы и расходы в налоговом учете определяет кассовым методом. Организация занимается оказанием информационных услуг и пользуется освобождением от уплаты НДС.
В январе «Утро» реализовало услуги на сумму 1 000 000 руб. Персоналу организации была начислена зарплата в сумме 600 000 руб. Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с начисленной зарплаты составила 181 200 руб. По состоянию на 31 января выручка от реализации не оплачена, зарплата персоналу не выдана, обязательные страховые взносы в бюджет не перечислены.
15 января менеджер «Утро» А.С. Кондратьев представил авансовый отчет по представительским расходам на сумму 24 600 руб. В тот же день эти расходы ему были возмещены в полной сумме. При расчете налога на прибыль учтены представительские расходы в сумме 24 000 руб. (600 000 руб. × 4%).
В январе других операций у АО «Утро» не было. В учете организации сделаны следующие записи:
1) Дебет 62 Кредит 90-1 – 1 000 000 руб. – отражена выручка от реализации информационных услуг;
2) Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77– 200 000 руб. (1 000 000 руб. × 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство с разницы между выручкой, отраженной в бухгалтерском и налоговом учете;
3) Дебет 26 Кредит 70– 600 000 руб. – начислена зарплата за январь;
4) Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 120 000 руб. (600 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между зарплатой, отраженной в бухгалтерском и налоговом учете;
5) Дебет 26 Кредит 69– 181 200 руб. – начислены обязательные страховые взносы с зарплаты за январь;
6) Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 36 240 руб. (181 200 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между суммой налогов (взносов), отраженных в бухгалтерском и налоговом учете;
7) Дебет 26 Кредит 71– 24 600 руб. – списаны представительские расходы;
8) Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»– 120 руб. ((24 600 руб. – 24 000 руб.) × 20%) – отражено постоянное налоговый актив с суммы представительских расходов, отраженных в бухгалтерском и налоговом учете;
9) Дебет 90-2 Кредит 26– 805 800 руб. (600 000 руб. + 181 200 руб. + 24 600 руб.) – списана себестоимость реализованных услуг;
10) Дебет 90-9 Кредит 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения» – 194 200 руб. (1 000 000 руб. – 805 800 руб.) – отражена бухгалтерская прибыль за январь;
11) Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 38 840 руб. (194 200 руб. × 20%) – начислена сумма условного расхода по налогу на прибыль.
В январе в налоговом учете АО «Утро» отражен убыток в сумме 24 000 руб. (оплаченные представительские расходы). Поскольку этот убыток повлияет на определение налоговой базы в следующих периодах, в бухучете сделана запись:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 4800 руб. (24 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив с убытка, не признанного в текущем отчетном периоде.
Сумма налога на прибыль, отраженная в декларации за январь, равна нулю. Сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» равно:
200 000 руб.– 120 000 руб.– 36 240 руб.– 120 руб.– 38 840 руб.– 4800 руб. = 0.
Условный расход по налогу на прибыль отражен правильно. Отчетный период закрыт корректно.